Week 1
Grondslagen - Hoofdstuk 6 Internationaal en EU-belastingrecht
6.1.1 Aanknopingspunten belastingheffing
Heffingsbeginselen
De persoonlijke heffingsbeginselen zijn het woonlandbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. Er
ontstaat belastingplicht over het wereldwijd behaalde inkomen of winst. Het zakelijke
heffingsbeginsel is het brondlandbeginsel (situsbeginsel) en leidt vaak tot beperkte buitenlandse
belastingplicht.
Als meerdere staten ten aanzien van één persoon gelijktijdig heffingsbeginselen toepassen, dan kan
dat leiden tot dubbele belastingheffing of dubbele non-heffing.
Juridisch dubbele heffing doet zich voor wanneer dezelfde (rechts)persoon meer dan eens voor
hetzelfde belastingobject in twee landen in de heffing wordt betrokken.
Economisch dubbele heffing doet zich voor wanneer hetzelfde object meer dan eens in de
belastingheffing wordt betrokken.
6.1.2 Hoofdgebieden en bronnen internationaal belastingrecht
Het internationale belastingrecht betreft 3 hoofdgebieden:
- De belastingheffing over buitenlands inkomen en vermogen van inwoners;
- De belastingheffing over binnenlands inkomen en vermogen van niet-inwoners;
- Het voorkomen van Internationale dubbele belastingheffing en het voorkomen van
internationale dubbele non-heffing.
Algemeen aanvaard is dat bij dreigende dubbele belasting het bronbeginsel in het algemeen
voorrang heeft op het woonplaatsbeginsel.
De belangrijkste bronnen van het Nederlands Internationaal Belastingrecht (IBR) zijn:
- Nationaal recht: zonder wettelijke grondslag geen belastingheffing (art. 104 GW). Nederland
heeft een gematigd monistisch stelsel (art. 94 GW).
- Internationaal recht, multilaterale verdragen: verdragen tussen meer dan 2 landen.
- Internationaal recht, bilaterale verdragen: tussen 2 staten. Belastingverdrag wijst
heffingsbevoegdheid toe (maar creëert geen heffingsrecht).
- OESO teksten (OESO-Modelverdrag) hebben geen juridische kracht, maar zijn wel zeer
gezaghebbend.
6.2 Woonplaats
De woonplaats / vestigingsplaats bepaalt of sprake is van binnenlandse - onbeperkte -
belastingplicht en bepaalt of een beroep kan worden gedaan op een belastingverdrag.
Art. 4 AWR bepaalt dat voor de Nederlandse belastingheffing de woon- of vestigingsplaats van een
persoon vastgesteld wordt aan de hand van de feitelijke omstandigheden. Bij natuurlijke personen
moet worden gezocht naar het middelpunt van sociale leven. Bij rechtspersonen gaat het om de
plaats van de werkelijke leiding van het lichaam.
,Naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen worden voor de heffing van vennootschaps- en
dividendbelasting geacht in Nederland te zijn gevestigd (art. 2 lid 4 Wet VPB en art. 1 lid 3 Wet
DB). Nederlandse diplomatieke en consulaire ambtenaren met de Nederlandse nationaliteit worden
geacht in Nederland te wonen (art. 2.2 lid 2 sub a Wet IB). Degene die Nederland verlaat maar
binnen een jaar weer terugkeert zonder elders te hebben gewoond, voor de heffing van de IB geacht
niet weggeweest te zijn (art. 2.2 lid 1 Wet IB).
6.5 Methoden ter voorkoming van internationale dubbele belasting
6.5.1 Vrijstellingsmethode en verrekeningsmethode
Er zijn 2 methoden ter voorkoming van internationale dubbele belasting: de vrijstellingsmethode
(exemption method) en de verrekeningsmethode (credit method). Het principiële verschil tussen die
2 methoden is dat in de vrijstellingsmethode het woonland een vermindering van belasting aan zijn
inwoners geeft ter waarde van het bedrag dat het woonland zelf over het buitenlandse inkomen zou
heffen als het geen vrijstelling zou geven, terwijl in de verrekeningsmethode het woonland een
vermindering van belasting geeft die in beginsel gelijk is aan de belasting die het bronland over het
buitenlandse inkomen heeft geheven. De vrijstellingsmethode is alleen gunstiger als de
bronlandbelastingdruk op het buitenlandse inkomen lager is dan de woonlandbelastingdruk zou zijn.
6.5.2 De principiële en politieke verschillen tussen vrijstelling en verrekening
Wanneer de belastingdruk op het inkomen in de bronstaat gelijk is - dus ongeacht de woon- of
vestigingsplaats van de investeerder - dan spreken we van kapitaalimportneutraliteit (KIN); Capital
import neutrality (CIN). Indien de belastingdruk op het inkomen in de woonstaat gelijk is- dus
ongeacht de plaats van het inkomen - dan spreken we van kapitaalexportneutraliteit (KEN); Capital
export neutrality (CEN) —> home state neutrality.
Bij de verschillen in tarief tussen woon- en bronstaat kan ten aanzien van 1 grensoverschrijdende
investering niet tegelijkertijd sprake zijn van KIN als KEN.
De verrekeningsmethode gaat uit van CEN: alle ondernemers die hun thuisbasis in de woonstaat
hebben, moeten over hun totale inkomen dezelfde totale belasting gelaten, ongeacht of dat inkomen
in het binnenland of in het buitenland verworven is, want anders zijn ondernemers die investeren in
landen met een lager belastingtarief dan het thuisland, in het voordeel ten opzichte van ondernemers
die thuis investeren.
De vrijstellingsmethode gaat ervan uit dat alle ondernemers die op eenzelfde nationale markt
opereren, daar uit een oogpunt van concurrentiegelijkheid tegen dezelfde fiscale voorwaarden
moeten kunnen concurreren, ongeacht waar die ondernemers hun thuisbasis hebben: host state
neutrality (CIN).
De twee methoden leiden niet tot een verschil wanneer de belastingdruk in het bronland hoger is
dan die in het woonland. Verrekeningslanden verrekenen in beginsel geen hoger bedrag aan
buitenlandse belasting dan zij zelf over buitenlands inkomen geheven zouden hebben (ordinary
credit in tegenstelling tot full credit).
De vrijstellingsmethode is consistent: het buitenlandse inkomen draagt steeds bij de buitenlandse
belastingdruk; de woonstaat heft niet bij en geeft niet terug. De verrekeningsmethode is
protectionistisch; als de buitenlandse druk lager is, wordt er bijgedragen tot woonstaatniveau, maar
zodra de buitenlandse belastingdruk hoger is, wordt niet teruggegeven.
, Nederland past de vrijstellingsmethode toe voor actief inkomen, deelnemingsdividend, loon,
pensioen, freelance inkomen en de verrekeningsmethode voor passief inkomen.
6.5.3 Objectvrijstelling en belastingvrijstelling: de evenredigheidsmethode
De vrijstellingsmethode kan worden onderverdeeld in objectvrijstelling (base exemption) en
belastingvrijstelling (tax exemption). Base exemption houdt in de meest zuivere vorm in dat
buitenlands inkomen wordt genegeerd door het woonland. Bij belastingvrijstelling wordt het
buitenlandse inkomen niet uit de grondslag van heffing verwijderd, maar wordt pas rekening met
het buitenlandse inkomen gehouden nadat de belasting over het totale wereldinkomen is
vastgesteld. Die belastingschuld wordt verminderd met het deel ervan dat toegerekend kan worden
aan het buitenlandse deel van het inkomen. Bij een proportioneel tarief (flat tax) doet de
toerekeningsmethode niet zoveel ter zake, omdat onder zo’n tarief al het inkomen naar hetzelfde
tarief wordt belast. In een progressieve belasting is de toerekeningsmethode van groot belang.
Nederland gebruikt (zoals de meeste landen) een toerekeningsregel, die inhoudt dat het buitenlandse
deel van het inkomen evenredig toegerekend wordt aan alle tariefschijven = evenredigheidsmethode
(art. 10 Bvdb 2001).
(Buitenlands inkomen : totale wereldinkomen) x woonlandbelasting over wereldinkomen
Het effect van een object vrijstelling in een progressieve belasting is dat het buitenlandse inkomen
vrijgesteld wordt tegen het marginale tarief in plaats van - zoals bij de evenredige
belastingvrijstelling - tegen het gemiddelde tarief.
6.5.4 Andere methoden
Subjectvrijstelling houdt in dat niet het object maar de persoon van de belastingplichtige
gevrijwaard wordt van bepaalde belastingen.
Ten slotte rest nog de mogelijkheid van aftrek van de buitenlands geheven belasting alsof die
belasting een kostenpost vormt die gemaakt moest worden om het buitenlandse inkomen te kunnen
verwerven.
6.6 De eenzijdige (nationale) regeling: het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001
Het Bvdb voorziet in regelingen ter voorkoming van internationaal dubbele belastingheffing in
gevallen waarin dat niet op andere wijze is geregeld en het geeft de technische uitwerking van de
Nederlandse voorkomingsmethoden.
Het Bvdb bevat de eenzijdige Nederlandse maatregelen ten laste van inwoners van Nederland, die
dus alleen toegepast worden als er geen meerzijdige (internationale) regeling van toepassing is (art.
1 lid 2 Bvdb).
De volgende voorwaarden gelden:
- Het buitenlandse inkomen of de buitenlandse winst is in het desbetreffend buitenland
onderworpen aan een belasting naar het inkomen (art. 9 lid 1 en 23 lid 3 Bvdb).
- Die buitenlandse belasting wordt op staatsniveau geheven.
6.6.2 Belastingvrijstelling voor actief buitenlands inkomen
Het actieve buitenlandse inkomen waarvoor Nederland belastingvrijstelling verleent, wordt
omschreven in art. 9 lid 1 Bvdb:
Grondslagen - Hoofdstuk 6 Internationaal en EU-belastingrecht
6.1.1 Aanknopingspunten belastingheffing
Heffingsbeginselen
De persoonlijke heffingsbeginselen zijn het woonlandbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. Er
ontstaat belastingplicht over het wereldwijd behaalde inkomen of winst. Het zakelijke
heffingsbeginsel is het brondlandbeginsel (situsbeginsel) en leidt vaak tot beperkte buitenlandse
belastingplicht.
Als meerdere staten ten aanzien van één persoon gelijktijdig heffingsbeginselen toepassen, dan kan
dat leiden tot dubbele belastingheffing of dubbele non-heffing.
Juridisch dubbele heffing doet zich voor wanneer dezelfde (rechts)persoon meer dan eens voor
hetzelfde belastingobject in twee landen in de heffing wordt betrokken.
Economisch dubbele heffing doet zich voor wanneer hetzelfde object meer dan eens in de
belastingheffing wordt betrokken.
6.1.2 Hoofdgebieden en bronnen internationaal belastingrecht
Het internationale belastingrecht betreft 3 hoofdgebieden:
- De belastingheffing over buitenlands inkomen en vermogen van inwoners;
- De belastingheffing over binnenlands inkomen en vermogen van niet-inwoners;
- Het voorkomen van Internationale dubbele belastingheffing en het voorkomen van
internationale dubbele non-heffing.
Algemeen aanvaard is dat bij dreigende dubbele belasting het bronbeginsel in het algemeen
voorrang heeft op het woonplaatsbeginsel.
De belangrijkste bronnen van het Nederlands Internationaal Belastingrecht (IBR) zijn:
- Nationaal recht: zonder wettelijke grondslag geen belastingheffing (art. 104 GW). Nederland
heeft een gematigd monistisch stelsel (art. 94 GW).
- Internationaal recht, multilaterale verdragen: verdragen tussen meer dan 2 landen.
- Internationaal recht, bilaterale verdragen: tussen 2 staten. Belastingverdrag wijst
heffingsbevoegdheid toe (maar creëert geen heffingsrecht).
- OESO teksten (OESO-Modelverdrag) hebben geen juridische kracht, maar zijn wel zeer
gezaghebbend.
6.2 Woonplaats
De woonplaats / vestigingsplaats bepaalt of sprake is van binnenlandse - onbeperkte -
belastingplicht en bepaalt of een beroep kan worden gedaan op een belastingverdrag.
Art. 4 AWR bepaalt dat voor de Nederlandse belastingheffing de woon- of vestigingsplaats van een
persoon vastgesteld wordt aan de hand van de feitelijke omstandigheden. Bij natuurlijke personen
moet worden gezocht naar het middelpunt van sociale leven. Bij rechtspersonen gaat het om de
plaats van de werkelijke leiding van het lichaam.
,Naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen worden voor de heffing van vennootschaps- en
dividendbelasting geacht in Nederland te zijn gevestigd (art. 2 lid 4 Wet VPB en art. 1 lid 3 Wet
DB). Nederlandse diplomatieke en consulaire ambtenaren met de Nederlandse nationaliteit worden
geacht in Nederland te wonen (art. 2.2 lid 2 sub a Wet IB). Degene die Nederland verlaat maar
binnen een jaar weer terugkeert zonder elders te hebben gewoond, voor de heffing van de IB geacht
niet weggeweest te zijn (art. 2.2 lid 1 Wet IB).
6.5 Methoden ter voorkoming van internationale dubbele belasting
6.5.1 Vrijstellingsmethode en verrekeningsmethode
Er zijn 2 methoden ter voorkoming van internationale dubbele belasting: de vrijstellingsmethode
(exemption method) en de verrekeningsmethode (credit method). Het principiële verschil tussen die
2 methoden is dat in de vrijstellingsmethode het woonland een vermindering van belasting aan zijn
inwoners geeft ter waarde van het bedrag dat het woonland zelf over het buitenlandse inkomen zou
heffen als het geen vrijstelling zou geven, terwijl in de verrekeningsmethode het woonland een
vermindering van belasting geeft die in beginsel gelijk is aan de belasting die het bronland over het
buitenlandse inkomen heeft geheven. De vrijstellingsmethode is alleen gunstiger als de
bronlandbelastingdruk op het buitenlandse inkomen lager is dan de woonlandbelastingdruk zou zijn.
6.5.2 De principiële en politieke verschillen tussen vrijstelling en verrekening
Wanneer de belastingdruk op het inkomen in de bronstaat gelijk is - dus ongeacht de woon- of
vestigingsplaats van de investeerder - dan spreken we van kapitaalimportneutraliteit (KIN); Capital
import neutrality (CIN). Indien de belastingdruk op het inkomen in de woonstaat gelijk is- dus
ongeacht de plaats van het inkomen - dan spreken we van kapitaalexportneutraliteit (KEN); Capital
export neutrality (CEN) —> home state neutrality.
Bij de verschillen in tarief tussen woon- en bronstaat kan ten aanzien van 1 grensoverschrijdende
investering niet tegelijkertijd sprake zijn van KIN als KEN.
De verrekeningsmethode gaat uit van CEN: alle ondernemers die hun thuisbasis in de woonstaat
hebben, moeten over hun totale inkomen dezelfde totale belasting gelaten, ongeacht of dat inkomen
in het binnenland of in het buitenland verworven is, want anders zijn ondernemers die investeren in
landen met een lager belastingtarief dan het thuisland, in het voordeel ten opzichte van ondernemers
die thuis investeren.
De vrijstellingsmethode gaat ervan uit dat alle ondernemers die op eenzelfde nationale markt
opereren, daar uit een oogpunt van concurrentiegelijkheid tegen dezelfde fiscale voorwaarden
moeten kunnen concurreren, ongeacht waar die ondernemers hun thuisbasis hebben: host state
neutrality (CIN).
De twee methoden leiden niet tot een verschil wanneer de belastingdruk in het bronland hoger is
dan die in het woonland. Verrekeningslanden verrekenen in beginsel geen hoger bedrag aan
buitenlandse belasting dan zij zelf over buitenlands inkomen geheven zouden hebben (ordinary
credit in tegenstelling tot full credit).
De vrijstellingsmethode is consistent: het buitenlandse inkomen draagt steeds bij de buitenlandse
belastingdruk; de woonstaat heft niet bij en geeft niet terug. De verrekeningsmethode is
protectionistisch; als de buitenlandse druk lager is, wordt er bijgedragen tot woonstaatniveau, maar
zodra de buitenlandse belastingdruk hoger is, wordt niet teruggegeven.
, Nederland past de vrijstellingsmethode toe voor actief inkomen, deelnemingsdividend, loon,
pensioen, freelance inkomen en de verrekeningsmethode voor passief inkomen.
6.5.3 Objectvrijstelling en belastingvrijstelling: de evenredigheidsmethode
De vrijstellingsmethode kan worden onderverdeeld in objectvrijstelling (base exemption) en
belastingvrijstelling (tax exemption). Base exemption houdt in de meest zuivere vorm in dat
buitenlands inkomen wordt genegeerd door het woonland. Bij belastingvrijstelling wordt het
buitenlandse inkomen niet uit de grondslag van heffing verwijderd, maar wordt pas rekening met
het buitenlandse inkomen gehouden nadat de belasting over het totale wereldinkomen is
vastgesteld. Die belastingschuld wordt verminderd met het deel ervan dat toegerekend kan worden
aan het buitenlandse deel van het inkomen. Bij een proportioneel tarief (flat tax) doet de
toerekeningsmethode niet zoveel ter zake, omdat onder zo’n tarief al het inkomen naar hetzelfde
tarief wordt belast. In een progressieve belasting is de toerekeningsmethode van groot belang.
Nederland gebruikt (zoals de meeste landen) een toerekeningsregel, die inhoudt dat het buitenlandse
deel van het inkomen evenredig toegerekend wordt aan alle tariefschijven = evenredigheidsmethode
(art. 10 Bvdb 2001).
(Buitenlands inkomen : totale wereldinkomen) x woonlandbelasting over wereldinkomen
Het effect van een object vrijstelling in een progressieve belasting is dat het buitenlandse inkomen
vrijgesteld wordt tegen het marginale tarief in plaats van - zoals bij de evenredige
belastingvrijstelling - tegen het gemiddelde tarief.
6.5.4 Andere methoden
Subjectvrijstelling houdt in dat niet het object maar de persoon van de belastingplichtige
gevrijwaard wordt van bepaalde belastingen.
Ten slotte rest nog de mogelijkheid van aftrek van de buitenlands geheven belasting alsof die
belasting een kostenpost vormt die gemaakt moest worden om het buitenlandse inkomen te kunnen
verwerven.
6.6 De eenzijdige (nationale) regeling: het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001
Het Bvdb voorziet in regelingen ter voorkoming van internationaal dubbele belastingheffing in
gevallen waarin dat niet op andere wijze is geregeld en het geeft de technische uitwerking van de
Nederlandse voorkomingsmethoden.
Het Bvdb bevat de eenzijdige Nederlandse maatregelen ten laste van inwoners van Nederland, die
dus alleen toegepast worden als er geen meerzijdige (internationale) regeling van toepassing is (art.
1 lid 2 Bvdb).
De volgende voorwaarden gelden:
- Het buitenlandse inkomen of de buitenlandse winst is in het desbetreffend buitenland
onderworpen aan een belasting naar het inkomen (art. 9 lid 1 en 23 lid 3 Bvdb).
- Die buitenlandse belasting wordt op staatsniveau geheven.
6.6.2 Belastingvrijstelling voor actief buitenlands inkomen
Het actieve buitenlandse inkomen waarvoor Nederland belastingvrijstelling verleent, wordt
omschreven in art. 9 lid 1 Bvdb:
