Hoorcollege 1
Objectieve vpb-plicht
Tarief is nu 25% met MKB-tarief van 16,5% (art 22 VPB).
Onttrekkingen/stortingen versus kosten/baten is een vraag van totaalwinst en niet van
jaarwinst. Goed koopmansgebruik speelt daarbij dus geen rol.
- Onttrekkingen (IB term)= voor doeleinden aan het bedrijf of beroep vreemd.
- Winstuitdeling (VPB term) = vermogensverschuiving van de vennootschap naar de
aandeelhouder.
- ⇒ vs ondernemingskosten = uitgaven, die, al mogen zij voor de
uitoefening van de onderneming niet noodzakelijk zijn geweest, zijn
gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming.
Informele kapitaalstorting
● In vermogen-sfeer : “indien een moedermaatschappij als houdster van de aandelen ener
dochteronderneming enkel op grond van de voor haar in die hoedanigheid tot de
dochteronderneming bestaande verhouding aan deze een voordeel in geld of goederen doet
toekomen, dat zij onder gelijke omstandigheden aan een van haar onafhankelijke
onderneming niet zou hebben verschaft, waardoor in fiscaalrechtelijke zin kapitaal wordt
ingebracht.”
● In kosten-sfeer : geen rente in rekening brengen? → dan moet je dit
imputeren (=verzakelijken).
Baten
Alle ontvangsten van de vennootschap die niet zijn:
- (informele kapitaal) stortingen (door aandeelhouder)
- ontvangsten uit vrijgevigheid verricht door personen die bij haar
ondernemingsuitoefening geen belang hebben
Bentley arrest: “Door een vennootschap gedane uitgaven ontberen slechts dan een zakelijk
karakter indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften
van de aandeelhouder(s).”
→Wat wordt er geconcludeerd uit woordje ‘slechts’? → in toekomst zal Cessna
wss geen betekenis meer hebben in VPB, maar er moet worden gekeken naar de
maatschappelijke verhouding en aandeelhoudersverhouding.
Kwalificatie geldverstrekking
In beginsel moet je civielrechtelijk kijken, dus naar de vorm.
Lening fiscaalrechtelijk herkwalificeren naar kapitaal. Andersom kun je kapitaal niet
herkwalificeren naar een fiscaalrechtelijke lening.
● Civielrechtelijk kapitaal = fiscaal kapitaal, geen uitzonderingen
● Civielrechtelijk geldlening = fiscale geldlening want terugbetalingsplicht,
uitzonderingen zijn:
1. Schijnlening
, 2. Deelnemerschapslening → in zekere mate deel heeft in onderneming van
de schuldenaar.
Gevolg: wel aftrek rentekosten bij dochter /schuldenaar en vrijstelling
rentebate bij moeder/schuldeiser ivm dvs (internat. mismatch). Maar per 01-
01-2016 door art. 13 lid 17 VpB (nav EU-moeder/dochterrichtlijn) geen
vrijstelling bij moeder/schuldeiser als rentekosten bij dochter/schuldenaar
aftrekbaar zijn.
Deelnemerschapslening indien: Feitelijk functioneren als eigen vermogen (art.
10-1-d VpB).
Criteria (cumulatief):
❏ rente vrijwel geheel (87,5%) winstafhankelijk
❏ achtergesteld tov alle concurrente crediteuren
❏ geen vaste looptijd/looptijd langer dan 50 jaar
3. Bodemlozeputlening → aanstonds duidelijk dat geld niet wordt
terugbetaald. Hoofdsom is kapitaalverstrekking of/en uitdeling op moment van
verstrekking.
Een bodemlozeputlening omhoog, omlaag en opzij komt op hetzelfde neer,
namelijk allemaal dat het het vermogen verlaten heeft.
Gevolg: verhoging opgeofferde bedrag deelneming met bedrag.
Onzakelijke lening
In casus loopt H een onzakelijke debiteurenrisico, want ze kunnen er alleen maar slechter
van worden.
Kan H vordering afwaarderen door een koersdaling tlv haar fiscale winst? → Nee,
ogv onzakelijke lening jurisprudentie.
Realiseer: het blijft een lening, maar bij afwaardering kan je het niet ten laste van resultaat
brengen. Het wordt pas anders bij liquidatie/kwijtschelding en verandert het naar een
infokap. Pas dan (verschil met Unileverzaak, want dit is “aanstonds” en dus direct een
infokap) verandert het van karakter. Tussenvorm blijft een lening, maar op termijn blijkt het
een infokap. Het leidt niet direct tot verdwijning uit ev. Het blijft een lening en verdwijnt niet
uit het ev, want het is een onzakelijke lening.
→ kernarrest BNB 2012/37: Er moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de
vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben
genomen.
Alsdan moet –behoudens bijzondere omstandigheden –ervan worden uitgegaan dat die
vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar
gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder dan wel van
dochtervennootschap te dienen.
Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de
vennootschap in mindering kan worden gebracht (vgl. BNB 2008/191). Hierna zal een
zodanige lening worden aangeduid als een onzakelijke lening.”
,Te onderkennen elementen onzakelijke lening
1. Onzakelijke-leningen-jurisprudentie geldt voor leningen ‘opwaarts’, ‘neerwaarts’ en
‘zijwaarts’. Ook als sprake is van minderheidsaandeelhouder.
2. Samenhang met Zweedse grootmoederarrest: onzakelijkheid lening moet
eerst worden gecorrigeerd dmv aanpassing rentevergoeding → lening dan
verzakelijkt en verlies aftrekbaar.
- Wordt lening hierdoor in wezen winstdelend, dan moet worden verondersteld
dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt
gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen (“onzakelijke lening”)
→ verlies niet aftrekbaar
3. Gehele lening is onzakelijk, geen splitsing lening in zakelijk en onzakelijk deel.
4. Of sprake is van onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar moment van
aangaan van lening; lening kan echter gedurende looptijd onzakelijk worden door
onzakelijk handelen van schuldeiser.
5. Ook van onzakelijke lening moet rente worden gecorrigeerd, maar dan via zgn.
borgstelling analogie (= vuistregel).
6. Onzakelijke-leningen-jurisprudentie geldt ook voor schuldig gebleven rente, maar
rente op onzakelijke lening moet worden gewaardeerd op wev die aan rentevordering
kan worden toegekend.
7. Verlies onzakelijke lening “omlaag” in VpB niet aftrekbaar ogv
deelnemingsvrijstelling.
- Maar geldt niet bij onzakelijke lening “omhoog” (want vergelijkbaar
met dividend en dat is niet aftrekbaar) en “opzij” (HR 20-03-
2015,BNB 2015/141 (VpB)) → daar geldt analogie met
bodemlozeputlening.
8. Onzakelijke lening is een lening en (nog) geen (informeel) kapitaal. Pas informeel
kapitaal als definitief vaststaat dat schuldenaar niet meer aan aflossingsverplichting
zal voldoen. Ook voor schuldenaar komt voordeel op in aandeelhouderssfeer ->geen
winst.
9. Verlies op vordering uiteindelijk aftrekbaar als liquidatieverlies deelneming.
BNB 2012/37
“3.3.2. (...) Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet met het ‘at arm's
length’ beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden
uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal –behoudens het
rentepercentage –uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen
(zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening).
Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in
wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn
overeengekomen worden aangetast. (...)”
Conclusie:
1. Zweedse-grootmoeder leer (BNB 1978/252) niet achterhaald
2. Primair correctie overeengekomen rente naar zakelijkheid, met inachtneming van
verschafte zekerheden en looptijd lening. Maar er is een grens, namelijk wanneer de
geldlening in wezen (volledig?) winstdelend zou worden
, BNB 2015/141
2.3.1. (...) Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan
aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, is sprake van een onttrekking. Het
bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief
verlaten (vgl. HR 29 oktober 2004, nr. 40296,BNB 2005/64). Voor het in aanmerking nemen
van een onttrekking, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten
maken waaruit volgt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en
aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn. (...)”
Conclusie:
- Hoge Raad kiest hier voor parallel met bodemloze-put-lening (BNB 2005/64) (bpl
opwaarts’) (zie ook BNB 1993/32 (bpl zijwaarts) en dus niet voor parallel met
deelnemerschapslening(BNB 1995/271)
BNB 2012/37
“3.3.1. (...) Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een
moedervennootschap aan haar dochtervennootschap voor wat betreft de fiscale gevolgen
als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de
civielrechtelijke vorm beslissend.
Deze regel lijdt in drie gevallen uitzondering, te weten:
1. schijnlening
2. deelnemerschapslening
3. bodemlozeputlening.
Het past niet in het wettelijke systeem in een geval waarin naar de vorm sprake is van een
geldlening en zich niet één van bovenvermelde uitzonderingen voordoet, voor de fiscale
winstberekening niettemin ervan uit te gaan dat eigen vermogen is verstrekt.
Conclusie:
- Unileverdoctrine (BNB 1988/217, BNB 2002/231) geldt nog steeds!
- Onzakelijke lening blijft lening en is geen kapitaal -> tussen/overgangsvorm tussen
geldlening en kapitaal
BNB 2014/98
Objectieve vpb-plicht
Tarief is nu 25% met MKB-tarief van 16,5% (art 22 VPB).
Onttrekkingen/stortingen versus kosten/baten is een vraag van totaalwinst en niet van
jaarwinst. Goed koopmansgebruik speelt daarbij dus geen rol.
- Onttrekkingen (IB term)= voor doeleinden aan het bedrijf of beroep vreemd.
- Winstuitdeling (VPB term) = vermogensverschuiving van de vennootschap naar de
aandeelhouder.
- ⇒ vs ondernemingskosten = uitgaven, die, al mogen zij voor de
uitoefening van de onderneming niet noodzakelijk zijn geweest, zijn
gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming.
Informele kapitaalstorting
● In vermogen-sfeer : “indien een moedermaatschappij als houdster van de aandelen ener
dochteronderneming enkel op grond van de voor haar in die hoedanigheid tot de
dochteronderneming bestaande verhouding aan deze een voordeel in geld of goederen doet
toekomen, dat zij onder gelijke omstandigheden aan een van haar onafhankelijke
onderneming niet zou hebben verschaft, waardoor in fiscaalrechtelijke zin kapitaal wordt
ingebracht.”
● In kosten-sfeer : geen rente in rekening brengen? → dan moet je dit
imputeren (=verzakelijken).
Baten
Alle ontvangsten van de vennootschap die niet zijn:
- (informele kapitaal) stortingen (door aandeelhouder)
- ontvangsten uit vrijgevigheid verricht door personen die bij haar
ondernemingsuitoefening geen belang hebben
Bentley arrest: “Door een vennootschap gedane uitgaven ontberen slechts dan een zakelijk
karakter indien en voor zover zij zijn gedaan ter bevrediging van de persoonlijke behoeften
van de aandeelhouder(s).”
→Wat wordt er geconcludeerd uit woordje ‘slechts’? → in toekomst zal Cessna
wss geen betekenis meer hebben in VPB, maar er moet worden gekeken naar de
maatschappelijke verhouding en aandeelhoudersverhouding.
Kwalificatie geldverstrekking
In beginsel moet je civielrechtelijk kijken, dus naar de vorm.
Lening fiscaalrechtelijk herkwalificeren naar kapitaal. Andersom kun je kapitaal niet
herkwalificeren naar een fiscaalrechtelijke lening.
● Civielrechtelijk kapitaal = fiscaal kapitaal, geen uitzonderingen
● Civielrechtelijk geldlening = fiscale geldlening want terugbetalingsplicht,
uitzonderingen zijn:
1. Schijnlening
, 2. Deelnemerschapslening → in zekere mate deel heeft in onderneming van
de schuldenaar.
Gevolg: wel aftrek rentekosten bij dochter /schuldenaar en vrijstelling
rentebate bij moeder/schuldeiser ivm dvs (internat. mismatch). Maar per 01-
01-2016 door art. 13 lid 17 VpB (nav EU-moeder/dochterrichtlijn) geen
vrijstelling bij moeder/schuldeiser als rentekosten bij dochter/schuldenaar
aftrekbaar zijn.
Deelnemerschapslening indien: Feitelijk functioneren als eigen vermogen (art.
10-1-d VpB).
Criteria (cumulatief):
❏ rente vrijwel geheel (87,5%) winstafhankelijk
❏ achtergesteld tov alle concurrente crediteuren
❏ geen vaste looptijd/looptijd langer dan 50 jaar
3. Bodemlozeputlening → aanstonds duidelijk dat geld niet wordt
terugbetaald. Hoofdsom is kapitaalverstrekking of/en uitdeling op moment van
verstrekking.
Een bodemlozeputlening omhoog, omlaag en opzij komt op hetzelfde neer,
namelijk allemaal dat het het vermogen verlaten heeft.
Gevolg: verhoging opgeofferde bedrag deelneming met bedrag.
Onzakelijke lening
In casus loopt H een onzakelijke debiteurenrisico, want ze kunnen er alleen maar slechter
van worden.
Kan H vordering afwaarderen door een koersdaling tlv haar fiscale winst? → Nee,
ogv onzakelijke lening jurisprudentie.
Realiseer: het blijft een lening, maar bij afwaardering kan je het niet ten laste van resultaat
brengen. Het wordt pas anders bij liquidatie/kwijtschelding en verandert het naar een
infokap. Pas dan (verschil met Unileverzaak, want dit is “aanstonds” en dus direct een
infokap) verandert het van karakter. Tussenvorm blijft een lening, maar op termijn blijkt het
een infokap. Het leidt niet direct tot verdwijning uit ev. Het blijft een lening en verdwijnt niet
uit het ev, want het is een onzakelijke lening.
→ kernarrest BNB 2012/37: Er moet worden verondersteld dat bij die verstrekking door de
vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben
genomen.
Alsdan moet –behoudens bijzondere omstandigheden –ervan worden uitgegaan dat die
vennootschap dit risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met haar
gelieerde vennootschap in de hoedanigheid van aandeelhouder dan wel van
dochtervennootschap te dienen.
Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening niet op de winst van de
vennootschap in mindering kan worden gebracht (vgl. BNB 2008/191). Hierna zal een
zodanige lening worden aangeduid als een onzakelijke lening.”
,Te onderkennen elementen onzakelijke lening
1. Onzakelijke-leningen-jurisprudentie geldt voor leningen ‘opwaarts’, ‘neerwaarts’ en
‘zijwaarts’. Ook als sprake is van minderheidsaandeelhouder.
2. Samenhang met Zweedse grootmoederarrest: onzakelijkheid lening moet
eerst worden gecorrigeerd dmv aanpassing rentevergoeding → lening dan
verzakelijkt en verlies aftrekbaar.
- Wordt lening hierdoor in wezen winstdelend, dan moet worden verondersteld
dat bij die verstrekking door de vennootschap een debiteurenrisico wordt
gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen (“onzakelijke lening”)
→ verlies niet aftrekbaar
3. Gehele lening is onzakelijk, geen splitsing lening in zakelijk en onzakelijk deel.
4. Of sprake is van onzakelijke lening dient te worden beoordeeld naar moment van
aangaan van lening; lening kan echter gedurende looptijd onzakelijk worden door
onzakelijk handelen van schuldeiser.
5. Ook van onzakelijke lening moet rente worden gecorrigeerd, maar dan via zgn.
borgstelling analogie (= vuistregel).
6. Onzakelijke-leningen-jurisprudentie geldt ook voor schuldig gebleven rente, maar
rente op onzakelijke lening moet worden gewaardeerd op wev die aan rentevordering
kan worden toegekend.
7. Verlies onzakelijke lening “omlaag” in VpB niet aftrekbaar ogv
deelnemingsvrijstelling.
- Maar geldt niet bij onzakelijke lening “omhoog” (want vergelijkbaar
met dividend en dat is niet aftrekbaar) en “opzij” (HR 20-03-
2015,BNB 2015/141 (VpB)) → daar geldt analogie met
bodemlozeputlening.
8. Onzakelijke lening is een lening en (nog) geen (informeel) kapitaal. Pas informeel
kapitaal als definitief vaststaat dat schuldenaar niet meer aan aflossingsverplichting
zal voldoen. Ook voor schuldenaar komt voordeel op in aandeelhouderssfeer ->geen
winst.
9. Verlies op vordering uiteindelijk aftrekbaar als liquidatieverlies deelneming.
BNB 2012/37
“3.3.2. (...) Ingeval bij een geldlening tussen gelieerde partijen de rente niet met het ‘at arm's
length’ beginsel is vastgesteld, zal voor de fiscale winstberekening moeten worden
uitgegaan van een rente die wel aan dit criterium voldoet. Daarbij zal –behoudens het
rentepercentage –uitgegaan moeten worden van hetgeen partijen zijn overeengekomen
(zoals met betrekking tot zekerheden en de looptijd van de lening).
Met dat uitgangspunt strookt niet dat de rente zodanig wordt aangepast dat de geldlening in
wezen winstdelend zou worden. Dan zou het karakter van hetgeen partijen zijn
overeengekomen worden aangetast. (...)”
Conclusie:
1. Zweedse-grootmoeder leer (BNB 1978/252) niet achterhaald
2. Primair correctie overeengekomen rente naar zakelijkheid, met inachtneming van
verschafte zekerheden en looptijd lening. Maar er is een grens, namelijk wanneer de
geldlening in wezen (volledig?) winstdelend zou worden
, BNB 2015/141
2.3.1. (...) Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan
aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, is sprake van een onttrekking. Het
bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief
verlaten (vgl. HR 29 oktober 2004, nr. 40296,BNB 2005/64). Voor het in aanmerking nemen
van een onttrekking, zal de inspecteur feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten
maken waaruit volgt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en
aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn. (...)”
Conclusie:
- Hoge Raad kiest hier voor parallel met bodemloze-put-lening (BNB 2005/64) (bpl
opwaarts’) (zie ook BNB 1993/32 (bpl zijwaarts) en dus niet voor parallel met
deelnemerschapslening(BNB 1995/271)
BNB 2012/37
“3.3.1. (...) Voor de beantwoording van de vraag of een geldverstrekking door een
moedervennootschap aan haar dochtervennootschap voor wat betreft de fiscale gevolgen
als een geldlening dan wel als een kapitaalverstrekking heeft te gelden, is in beginsel de
civielrechtelijke vorm beslissend.
Deze regel lijdt in drie gevallen uitzondering, te weten:
1. schijnlening
2. deelnemerschapslening
3. bodemlozeputlening.
Het past niet in het wettelijke systeem in een geval waarin naar de vorm sprake is van een
geldlening en zich niet één van bovenvermelde uitzonderingen voordoet, voor de fiscale
winstberekening niettemin ervan uit te gaan dat eigen vermogen is verstrekt.
Conclusie:
- Unileverdoctrine (BNB 1988/217, BNB 2002/231) geldt nog steeds!
- Onzakelijke lening blijft lening en is geen kapitaal -> tussen/overgangsvorm tussen
geldlening en kapitaal
BNB 2014/98
