Wat is resultaat uit overige werkzaamheden?
Bron van inkomen
De inkomstenbelasting houdt zich vast aan de ‘bronnentheorie’. Dit houdt in dat voordeel alleen tot
inkomen kan behoren, indien dat voordeel voortkomt uit een ‘bron van inkomen’. Om iets als bron
van inkomen aan te wijzen gelden drie cumulatieve eisen:
Deelname economisch verkeer
Voordeel beogen (subjectief)
Voordeel redelijkerwijs te verwachten (objectief)
Het uitgangspunt is lang geweest dat aan drie genoemde voorwaarden cumulatief moest worden
voldaan. Of dat nog geldt was aanvankelijk al door het Medische Proeven-arrest uit 1990
twijfelachtig geworden, omdat daar werd beslist dat in casu de voorwaarden ‘voordeel beogen’ en
‘voordeel redelijkerwijs te verwachten’ niet relevant waren. Op de argumenten waarom dat in casu
zo was werd echter niet ingegaan. In het Bami- en nasirecepten-arrest uit 1993, waarin de uitkomst
van het Medische Proeven-arrest is bevestigd, wordt door de Hoge Raad wel aangegeven in welke
gevallen de voorwaarden ‘voordeel beogen’ en ‘voordeel redelijkerwijs te verwachten’ er al dan niet
toe doen. Een conclusie hieruit kan dus zijn dat niet meer in alle gevallen waarin zich de bronvraag
aandient cumulatief aan de drie genoemde criteria hoeft te worden voldaan. In bepaalde gevallen is
slechts de voorwaarde ‘deelname aan het economisch verkeer’ van belang.
Naar Nederlandse jurisprudentie bestaat er een bron van inkomen als er voldaan is aan al deze
voorwaarden:
1. Deelname economisch verkeer
Dit betekent dat de inkomensverwervende activiteiten zich moeten afspelen in het
maatschappelijk ruilverkeer. Maatschappelijk wijst op het criterium dat deze activiteiten zich
niet mogen afspelen in de familiesfeer. Zo neemt een schoenmaker die de schoenen van zijn
kinderen repareert niet deel aan het economisch verkeer.
2. Voordeel beogen (subjectief)
De activiteit moet gericht zijn op een geldelijke beloning. Er moet dus een oogmerk bestaan
(Vriendendienstarrest). Als het voordeel onbedoeld ontstaat is er geen sprake van een bron
van inkomen. Een voorbeeld hiervan is het geven van advies aan iemand om niet, en er
wordt uit dank een deel van het behaalde inkomen aan de adviseur gegeven, dan is er in dit
geval geen sprake van een bron van inkomen. Het voordeel was namelijk niet beoogd.
Het gaat er niet om of de belastingplichtige het voordeel zegt te hebben beoogd, maar of het
voor een derde duidelijk is of dit al dan niet beoogd is.
3. Voordeel redelijkerwijs te verwachten (objectief)
Er is geen bron van inkomen als van tevoren vaststaat dat de kosten de baten blijvend zullen
overtreffen (Consul-generaalarrest). Een activiteit mag best een aantal jaren verlies
opleveren, maar de verwachting moet er wel zijn dat het uiteindelijk inkomen gaat
opleveren.
Ook is er geen bron van inkomen indien het behalen van een voordelig resultaat slechts
speculatief is (Piramidespelarrest).
Het bepalen of er sprake is van een bron van inkomen is alleen van belang voor inkomsten uit box 1
en niet bij inkomen uit aanmerkelijk belang of inkomen uit sparen en beleggen.
Binnen box 1 gelden deze eisen slechts voor winst uit onderneming en resultaat uit overige
werkzaamheden. Dit komt omdat deze bronnen ruim zijn omschreven.
1
, MEDISCHE PROEVEN
Hierin oordeelde de Hoge Raad dat voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten
aangemerkt worden als inkomsten uit (overige) arbeid (thans resultaat uit overige werkzaamheden)
zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht of enige bijzondere deskundigheid of
hoedanigheid is vereist. In casu had de proefpersoon wel de richtlijnen opgevolgd om goed als
proefpersoon van nut te kunnen zijn. Dat daarbij enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht,
werd daarvoor evenmin van belang geacht.
Verder werd in dit arrest toegelicht wat onder arbeid moet worden verstaan. Een ‘niet doen’ is ook
arbeid.
Het criterium dat met de arbeid voordeel moet zijn beoogd dat ook redelijkerwijs valt te verwachten
speelt in een groot aantal gevallen slechts impliciet een rol. Gebaseerd op dit arrest kan namelijk
worden gesteld dat ingeval gebruikelijk is dat een bepaalde in het economische verkeer verrichte
werkzaamheid (dienst) een voordeel oplevert, dit voordeel is belast waarbij niet relevant is of in het
concrete geval dat voordeel subjectief werd beoogd. Het genieten van het voordeel brengt mee dat
in dergelijke situaties redelijkerwijs een positief voordeel viel te verwachten.
BAMI- EN NASIRECEPTEN
In dit arrest nuanceert de Hoge Raad weliswaar zijn standpunt, dat de criteria voordeel beogen,
voordeel verwachten er niet toe doen, doch wordt de leer van het Medische Proeven-arrest in
beginsel bevestigd. Wat betreft het al dan niet van belang zijn van de criteria ‘voordeel beogen’ en
‘voordeel redelijkerwijs te verwachten’ overweegt de Hoge Raad in dit arrest:
‘De vraag of een belastingplichtige met de door hem verrichte werkzaamheden of diensten een
voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem – zij het in de toekomst – positieve
zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om:
1. Het criterium is van belang bij de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving
van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer
van besteding van inkomen moeten worden geplaatst (de bronvraag). Dit betreft de gevallen
waarin de kosten voor de baat uitgaan.
2. Het criterium is voorts van belang bij de afbakening van belaste transacties in de
vermogenssfeer tegenover onbelaste louter speculatieve transacties. Uit de jurisprudentie
blijkt dat zuivere speculatie veronderstelt dat het resultaat van een vermogenstransactie
uitsluitend afhankelijk is van onvoorzienbare en door de speculant niet te beïnvloeden
factoren. Wanneer een transactie wordt aangegaan met het oog op met arbeid te behalen
extra voordeel boven dat van een normaal belegger, welk voordeel ook redelijkerwijs kan
worden verwacht, dan is de verrichte arbeid de verklarende oorzaak van het behaalde
voordeel. Het vereiste causale verband is dan aanwezig.
3. Ten slotte is het criterium van belang in die gevallen waarin weliswaar diensten of
werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige
buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het
inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.
In de piramidespelenarresten heeft de Hoge Raad de hiervoor onder 1 genoemde toepassing van het
voordeelscriterium nader verduidelijkt. Niet alleen in geval van een met een werkzaamheid behaald
negatief resultaat, maar ook in geval van een behaald positief resultaat dient het voordeelsvereiste
ertoe om na te gaan of sprake is van naar haar aard voorzienbaar verliesgevende activiteiten.
2
Bron van inkomen
De inkomstenbelasting houdt zich vast aan de ‘bronnentheorie’. Dit houdt in dat voordeel alleen tot
inkomen kan behoren, indien dat voordeel voortkomt uit een ‘bron van inkomen’. Om iets als bron
van inkomen aan te wijzen gelden drie cumulatieve eisen:
Deelname economisch verkeer
Voordeel beogen (subjectief)
Voordeel redelijkerwijs te verwachten (objectief)
Het uitgangspunt is lang geweest dat aan drie genoemde voorwaarden cumulatief moest worden
voldaan. Of dat nog geldt was aanvankelijk al door het Medische Proeven-arrest uit 1990
twijfelachtig geworden, omdat daar werd beslist dat in casu de voorwaarden ‘voordeel beogen’ en
‘voordeel redelijkerwijs te verwachten’ niet relevant waren. Op de argumenten waarom dat in casu
zo was werd echter niet ingegaan. In het Bami- en nasirecepten-arrest uit 1993, waarin de uitkomst
van het Medische Proeven-arrest is bevestigd, wordt door de Hoge Raad wel aangegeven in welke
gevallen de voorwaarden ‘voordeel beogen’ en ‘voordeel redelijkerwijs te verwachten’ er al dan niet
toe doen. Een conclusie hieruit kan dus zijn dat niet meer in alle gevallen waarin zich de bronvraag
aandient cumulatief aan de drie genoemde criteria hoeft te worden voldaan. In bepaalde gevallen is
slechts de voorwaarde ‘deelname aan het economisch verkeer’ van belang.
Naar Nederlandse jurisprudentie bestaat er een bron van inkomen als er voldaan is aan al deze
voorwaarden:
1. Deelname economisch verkeer
Dit betekent dat de inkomensverwervende activiteiten zich moeten afspelen in het
maatschappelijk ruilverkeer. Maatschappelijk wijst op het criterium dat deze activiteiten zich
niet mogen afspelen in de familiesfeer. Zo neemt een schoenmaker die de schoenen van zijn
kinderen repareert niet deel aan het economisch verkeer.
2. Voordeel beogen (subjectief)
De activiteit moet gericht zijn op een geldelijke beloning. Er moet dus een oogmerk bestaan
(Vriendendienstarrest). Als het voordeel onbedoeld ontstaat is er geen sprake van een bron
van inkomen. Een voorbeeld hiervan is het geven van advies aan iemand om niet, en er
wordt uit dank een deel van het behaalde inkomen aan de adviseur gegeven, dan is er in dit
geval geen sprake van een bron van inkomen. Het voordeel was namelijk niet beoogd.
Het gaat er niet om of de belastingplichtige het voordeel zegt te hebben beoogd, maar of het
voor een derde duidelijk is of dit al dan niet beoogd is.
3. Voordeel redelijkerwijs te verwachten (objectief)
Er is geen bron van inkomen als van tevoren vaststaat dat de kosten de baten blijvend zullen
overtreffen (Consul-generaalarrest). Een activiteit mag best een aantal jaren verlies
opleveren, maar de verwachting moet er wel zijn dat het uiteindelijk inkomen gaat
opleveren.
Ook is er geen bron van inkomen indien het behalen van een voordelig resultaat slechts
speculatief is (Piramidespelarrest).
Het bepalen of er sprake is van een bron van inkomen is alleen van belang voor inkomsten uit box 1
en niet bij inkomen uit aanmerkelijk belang of inkomen uit sparen en beleggen.
Binnen box 1 gelden deze eisen slechts voor winst uit onderneming en resultaat uit overige
werkzaamheden. Dit komt omdat deze bronnen ruim zijn omschreven.
1
, MEDISCHE PROEVEN
Hierin oordeelde de Hoge Raad dat voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten
aangemerkt worden als inkomsten uit (overige) arbeid (thans resultaat uit overige werkzaamheden)
zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht of enige bijzondere deskundigheid of
hoedanigheid is vereist. In casu had de proefpersoon wel de richtlijnen opgevolgd om goed als
proefpersoon van nut te kunnen zijn. Dat daarbij enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht,
werd daarvoor evenmin van belang geacht.
Verder werd in dit arrest toegelicht wat onder arbeid moet worden verstaan. Een ‘niet doen’ is ook
arbeid.
Het criterium dat met de arbeid voordeel moet zijn beoogd dat ook redelijkerwijs valt te verwachten
speelt in een groot aantal gevallen slechts impliciet een rol. Gebaseerd op dit arrest kan namelijk
worden gesteld dat ingeval gebruikelijk is dat een bepaalde in het economische verkeer verrichte
werkzaamheid (dienst) een voordeel oplevert, dit voordeel is belast waarbij niet relevant is of in het
concrete geval dat voordeel subjectief werd beoogd. Het genieten van het voordeel brengt mee dat
in dergelijke situaties redelijkerwijs een positief voordeel viel te verwachten.
BAMI- EN NASIRECEPTEN
In dit arrest nuanceert de Hoge Raad weliswaar zijn standpunt, dat de criteria voordeel beogen,
voordeel verwachten er niet toe doen, doch wordt de leer van het Medische Proeven-arrest in
beginsel bevestigd. Wat betreft het al dan niet van belang zijn van de criteria ‘voordeel beogen’ en
‘voordeel redelijkerwijs te verwachten’ overweegt de Hoge Raad in dit arrest:
‘De vraag of een belastingplichtige met de door hem verrichte werkzaamheden of diensten een
voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem – zij het in de toekomst – positieve
zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om:
1. Het criterium is van belang bij de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving
van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer
van besteding van inkomen moeten worden geplaatst (de bronvraag). Dit betreft de gevallen
waarin de kosten voor de baat uitgaan.
2. Het criterium is voorts van belang bij de afbakening van belaste transacties in de
vermogenssfeer tegenover onbelaste louter speculatieve transacties. Uit de jurisprudentie
blijkt dat zuivere speculatie veronderstelt dat het resultaat van een vermogenstransactie
uitsluitend afhankelijk is van onvoorzienbare en door de speculant niet te beïnvloeden
factoren. Wanneer een transactie wordt aangegaan met het oog op met arbeid te behalen
extra voordeel boven dat van een normaal belegger, welk voordeel ook redelijkerwijs kan
worden verwacht, dan is de verrichte arbeid de verklarende oorzaak van het behaalde
voordeel. Het vereiste causale verband is dan aanwezig.
3. Ten slotte is het criterium van belang in die gevallen waarin weliswaar diensten of
werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige
buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het
inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.
In de piramidespelenarresten heeft de Hoge Raad de hiervoor onder 1 genoemde toepassing van het
voordeelscriterium nader verduidelijkt. Niet alleen in geval van een met een werkzaamheid behaald
negatief resultaat, maar ook in geval van een behaald positief resultaat dient het voordeelsvereiste
ertoe om na te gaan of sprake is van naar haar aard voorzienbaar verliesgevende activiteiten.
2
