Week 5 – Plaats van prestatie
Plaatsbepaling en beginselen
Plaats van de prestatie (plaatsbepaling) gaat over de vraag waar btw wordt geheven: in welk land? Er
zijn regels nodig om te voorkomen dat twee landen allebei btw willen heffen (dubbele heffing), of dat juist
geen enkel land heft (non-heffing). Het gaat dus om het verdelen van de heffingsbevoegdheid tussen
staten in grensoverschrijdende situaties. Die verdeling raakt direct aan twee fundamentele beginselen
binnen de btw: het oorsprongsbeginsel en het bestemmingslandbeginsel.
Het oorsprongsbeginsel houdt in dat vanuit het land waar de activiteit wordt verricht wordt geheven. Bij
een levering van goederen van Nederland naar Duitsland is het heffingsrecht dan voor Nederland, omdat
de goederen daar vandaan komen (land van oorsprong). Dit beginsel is gunstig voor ondernemers die
willen exporteren, en het voldoet aan beginselen als eenvoud, efficiëntie en doelmatigheid, want de
Belastingdienst kan eenvoudig controleren waar iets vandaan komt. Maar dit beginsel kent ook
complicaties. Er kunnen namelijk problemen ontstaan wanneer je een dienst verricht buiten de EU, of
wanneer tarieven en vrijstellingen per lidstaat verschillen. Binnen de EU bestaan verschillende
btw-tarieven en vrijstellingen. Als je btw stelselmatig heft in het land van oorsprong, ontstaat het risico dat
ondernemingen gaan shoppen in lidstaten met lage tarieven en van daaruit leveren aan lidstaten met
hogere tarieven. Daarmee kan concurrentieverstoring optreden. Bovendien past een zuiver
oorsprongsstelsel minder goed bij de aard van de btw als verbruiksbelasting.
Het bestemmingslandbeginsel houdt in dat de heffing plaatsvindt waar de consumptie, het gebruik of het
verbruik daadwerkelijk plaatsvindt. Bij een levering van goederen van Nederland naar Duitsland is het
heffingsrecht volgens dit beginsel dus voor Duitsland, omdat de goederen daar naartoe gaan en daar
worden verbruikt. Dit past beter bij het karakter van de btw: btw is een consumptiebelasting, een
algemene verbruiksbelasting. De belasting hoort dus daar te drukken waar de consumptie plaatsvindt. Dit
beginsel heeft daarom in de Unie de voorkeur. In de praktijk is het echter ingewikkelder. Ondernemers
moeten weten waar hun afnemer zit, in welk land de afnemer de prestatie verbruikt, en vervolgens daar
btw in rekening brengen en vaak ook aldaar voldoen. Dat betekent administratieve last, verschillende
stelsels en de noodzaak om bewijs te leveren over waar de afzet en het verbruik plaatsvinden. Daarnaast
kan bij complexe ketens onduidelijk worden welk land precies het heffingsrecht heeft.
Als land kun je je systeem conform het ene of conform het andere beginsel inrichten, maar binnen de
Europese Unie heeft het bestemmingslandbeginsel de duidelijke voorkeur, juist omdat de btw is
vormgegeven als verbruiksbelasting. Plaatsbepalingsregels zijn de concrete vertaling van deze
beginselen. Ze zijn ontworpen om bevoegdheidsconflicten tussen lidstaten te voorkomen en zo dubbele
heffing of juist niet-heffing te vermijden. De kern daarvan: je wijst voor elke prestatie precies één land aan
als de plaats van de prestatie. Dat land heeft dan de heffingsbevoegdheid. In het Nederlandse recht zijn
er twee hoofdsets aan plaatsbepalingsregels: de regels voor de plaats van levering (art. 5, 5a en 5b Wet
OB 1968) en de regels voor de plaats van dienst (art. 6 e.v. Wet OB 1968). Welke regel van toepassing
is, bepaalt welk land uiteindelijk mag heffen.
De Nederlandse omzetbelasting is gebaseerd op Europese btw-regels. De basisbron is de Btw-richtlijn
(Richtlijn 2006/112/EG). Die richtlijn heeft als doel dat binnen de EU gelijkwaardig wordt geheven, zodat
het niet uitmaakt of een product binnenlands is of uit een andere lidstaat komt. Dat idee is fiscale
neutraliteit binnen de interne markt: goederen en diensten moeten in beginsel gelijk worden belast in het
land waar ze worden verbruikt, zodat concurrentie eerlijk blijft. Dit sluit direct aan bij het
bestemmingslandbeginsel. Daarnaast moet de richtlijn door lidstaten worden omgezet in nationaal recht.
Het is de bedoeling dat het resultaat in nationale wetgeving materieel hetzelfde is als het resultaat dat de
richtlijn voorschrijft. Rechters in Nederland moeten daarom de Wet OB zoveel
mogelijk richtlijnconform uitleggen. De Nederlandse plaatsbepalingsregels moeten dus in lijn zijn met de
manier waarop de richtlijn de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten wil verdelen.
1
,De Btw-richtlijn staat er echter niet alleen voor. Een tweede belangrijke bron is Verordening (EU)
282/2011, de Btw-uitvoeringsverordening. Die verordening geeft uitleg over begrippen uit de richtlijn en
verduidelijkt hoe bepaalde begrippen (zoals plaats van dienst bij bepaalde situaties, hoedanigheid van de
afnemer, bewijs voor waar iemand gevestigd is, enz.) moeten worden toegepast. Een verordening heeft
rechtstreekse werking. Dat betekent dat deze regels onmiddellijk gelden in alle lidstaten zonder dat ze
eerst in nationale wetgeving hoeven te worden omgezet. Dat is ook belangrijk voor de
bewijslastverdeling: de verordening concretiseert welke gegevens een leverancier of dienstverrichter
moet hebben om aannemelijk te maken waar zijn afnemer gevestigd is, of waar een dienst daadwerkelijk
wordt gebruikt. Daarmee speelt de verordening een rol in de praktische uitvoerbaarheid van het
bestemmingslandbeginsel. Zonder die unitaire bewijsregels zou elk land zijn eigen eisen stellen, wat
opnieuw tot dubbele heffing of non-heffing zou kunnen leiden.
Een derde bron zijn de Explanatory Notes van de Europese Commissie (Directoraat-generaal
Belastingen en Douane-unie). Die geven toelichting op bepalingen uit de Btw-richtlijn en de
uitvoeringsverordening. Deze toelichting is niet juridisch bindend, maar wordt in de praktijk wel gebruikt
als interpretatiekader door belastingdiensten en ondernemers. Ze kunnen richting geven aan de
toepassing van de plaatsbepalingsregels in concrete casussen, bijvoorbeeld bij grensoverschrijdende
diensten of digitale prestaties.
Ondanks deze harmonisatie is er geen volledige uniformiteit tussen de lidstaten. De richtlijn laat
bepaalde keuzes bewust open. Zo is er ruimte in de tarieven: er geldt een ondergrens van 15% voor het
normale btw-tarief, maar lidstaten mogen daarboven zelf bepalen welk percentage zij hanteren.
Daarnaast bestaan er kan-bepalingen: opties in de richtlijn die lidstaten mogen gebruiken maar niet
hoeven, zoals de fiscale eenheid voor de btw. Verder zijn er overgangsmaatregelen. Ook bestaat de
mogelijkheid om af te wijken van de richtlijn met toestemming van de Raad van de EU, op basis van
artikel 395 van de Btw-richtlijn. Daardoor kunnen lidstaten in uitzonderingssituaties een bijzondere
maatregel invoeren. Ten slotte kunnen er interpretatieverschillen tussen lidstaten ontstaan, ook al is de
bedoeling uniformiteit. Dat leidt in de praktijk tot situaties waarin twee landen allebei menen dat zij
bevoegd zijn om btw te heffen, of juist allebei menen dat de prestatie niet bij hen belastbaar is.
Juist daarom is de verdeling van de bewijslast zo belangrijk. De wetgever en de rechtspraak leggen de
verantwoordelijkheid primair bij de ondernemer om aannemelijk te maken waar zijn leveringen en
diensten plaatsvinden. In Nederland geldt bijvoorbeeld dat een Nederlandse ondernemer in beginsel
geacht wordt zijn leveringen en diensten in Nederland te verrichten, tenzij het tegendeel wordt
aangetoond (art. 37e Wet OB 1968). In BNB 2004/169 is verduidelijkt dat “aantonen” hier betekent:
aannemelijk maken. Met andere woorden, de ondernemer moet (summierlijk) kunnen onderbouwen dat
de plaats van prestatie niet in Nederland ligt maar in een andere lidstaat. De uitvoeringsverordening
282/2011 (verordening, dus rechtstreeks toepasselijk in alle lidstaten) helpt daarbij door aan te geven
welke gegevens daarvoor relevant zijn, zoals btw-nummers van afnemers in andere lidstaten,
contractuele afspraken, feitelijke leveringsroutes en bewijs van daadwerkelijke bestemming en gebruik.
Plaats van levering & plaats van dienst
Art. 5 lid 1 sub a Wet OB bepaalt dat als er goederen worden vervoerd of verzonden in verband met een
levering, het land van vertrek belasting mag heffen. Deze bepaling geldt niet voor een situatie waarbij
een goed wordt aangebracht aan een ander goed in de zin van art. 3 lid 1 sub f Wet OB. In dat geval is
op grond van art. 5 lid 1 sub b Wet OB de plaats van de installatie of montage de plaats van levering.
Indien er geen vervoer of verzending in verband met een levering is, bepaalt art. 5 lid 1 sub b Wet OB dat
het land waar de goederen zich bevinden ten tijde van de levering btw mag heffen.
Let op: op het tentamen is het van belang om specifiek te zijn bij het benoemen van dit artikel door ook
de sub te benoemen.
Art. 5 lid 1 sub c Wet OB gaat om de situatie waarbij er aan boord van een schip, vliegtuig of trein
goederen worden geleverd. In dit geval is de plaats van levering de plaats van vertrek van passagiers.
2
,Art. 5 lid 2 Wet OB bepaalt dat als er sprake is van levering met invoer, het goed buiten de Europese
Unie komt en de leverancier het goed invoert of in laat voeren, de plaats van levering de lidstaat van
invoer is.
Nederland China
USA Koopovereenkomst Koopovereenkomst
NL
A B C
Btw-levering Btw-levering
Voor art. 5 lid 2 Wet OB is van belang wie de goederen invoert of laat invoeren:
• A voert in: De levering van A naar B en van B naar C is in Nederland belast;
• B voert in: De levering van A naar B is in een derde land belast en de levering van B naar C is in
Nederland belast;
• C voert in: Zowel de levering van A naar en B en van B naar C is in een derde land belast.
Art. 5a Wet OB bepaalt dat leveringen aan particulieren en daarmee gelijkgestelden worden belast in het
land van aankomst. Dit heet afstandsverkopen. Indien een consument een goed op afstand koopt bij een
ondernemer die in een andere lidstaat is gevestigd en de leverancier de goederen verzendt, bepaalt art.
5a Wet OB dat de plaats van heffing de plaats van aankomst van de verzending is. Deze bepaling is
veranderd vanaf juli 2021.
B2C en afstandsverkopen Art. 5 lid 1 sub a Wet OB bepaalt dus dat als er goederen worden vervoerd of
verzonden in verband met een levering, het land van vertrek belasting mag heffen. Indien er geen
vervoer of verzending in verband met een levering is, bepaalt art. 5 lid 1 sub b Wet OB dat het land waar
de goederen zich bevinden ten tijde van de levering mag heffen.
Indien een consument een goed op afstand koopt bij een ondernemer die in een andere lidstaat is
gevestigd en de leverancier de goederen verzendt, bepaalt art. 5a Wet OB dat de plaats van heffing de
plaats van aankomst van de verzending is. Deze bepaling is veranderd vanaf juli 2021.
De afstandsverkopenregeling is in 2021 gewijzigd (art. 2a lid 1 sub w jo. Art. 5a lid 1 sub a Wet OB). Het
vervoer moet dan plaatsvinden door of voor rekening van de leverancier of door diens indirecte
tussenkomst. In art. 5bis Btw-verordening is de vervoerseis per 2021 opgenomen. Daarnaast vervalt het
drempelbedrag. Van elke levering die wordt verricht, is dan in beginsel btw verschuldigd in het land van
aankomst. Hier is wel een uitzondering op gemaakt met betrekking tot de kleine ondernemer.
De voorwaarden voor toepassing van de afstandsverkopenregeling zijn:
1. Afnemereis: er moet geleverd worden aan particulieren;
2. Vervoerseis: Vervoer door of voor rekening van de leverancier of door diens indirecte
tussenkomst;
3. EU-EU-eis: Van het ene naar het andere EU-land;
4. Goedereneis: Mag geen sprake zijn van margegoederen of nieuwe vervoersmiddelen.
Ook kan de leverancier zich registreren in het land van aankomst om daar btw-aangifte te doen of
gebruik te maken van de aangifte one stop shop (‘OSS’ art. 28q-28sj Wet OB). De OSS-regeling is een
één loketsysteem. Met de invoering van de OSS-regeling kunnen bedrijven zich nu registreren in één
EU-land en gebruikmaken van een elektronisch portaal om ieder kwartaal de btw te betalen voor alle
lidstaten waar ze zakendoen. Dit betekent dat ze alleen btw-aangifte hoeven te doen in het land van
3
, registratie, waarna de btw wordt verdeeld over de betreffende lidstaten. De OSS-aangifte is niet verplicht,
maar is wel bedoeld om het de ondernemer makkelijker te maken.
De kleine ondernemer hoeft geen afstandsverkopen aan te geven. De voorwaarden van deze regeling:
• De ondernemer mag in enkel één lidstaat zijn gevestigd;
• De omzet met digitale diensten aan particulieren in andere lidstaten en EU-afstandsverkopen
bedraagt niet meer dan 10.000 euro in het lopende en voorgaande jaar.
De gevolgen van deze vereenvoudigde regeling zijn dat de heffing in het land van vestiging van de
digitale diensten of het land van vertrek met betrekking tot de EU-afstandsverkopen gebeurt. De
ondernemer kan er ook voor kiezen om de vereenvoudiging niet toe te passen. Indien de leverancier
levert aan een particulier die buiten de Europese Unie is gevestigd, is er sprake van uitvoer. De plaats
van levering is dan Nederland op grond van art. 5 lid 1 sub a Wet OB, maar is onderworpen aan het
nultarief.
Nieuwe vervoersmiddelen Art. 2a lid 1 sub f Wet OB geeft aan wat er onder een nieuw vervoersmiddel
moet worden verstaan. Art. 1 sub c Wet OB bepaalt dat onder een intracommunautaire verwerving ook
de verwerving van een nieuw vervoersmiddel wordt verstaan, ongeacht wie verwerft. Art. 7 lid 6 Wet OB
bepaalt dat als een particulier een nieuw vervoersmiddel levert, welk vervoermiddel wordt verzonden
naar een andere lidstaat, de particulier met betrekking tot die levering als ondernemer wordt aangemerkt.
Dit betekent dat de levering van een nieuw vervoersmiddel van de ene naar de andere lidstaat altijd een
intracommunautaire levering en verwerving is.
Plaats van dienst
Art. 6 lid 1 Wet OB bepaalt dat de plaats van dienst tussen ondernemers (B2B) is gelegen in het land
waar de afnemer is gevestigd. Art. 6 lid 2 Wet OB bepaalt dat voor diensten die worden verricht aan
anderen dan ondernemers (B2C) als hoofdregel geldt dat deze plaatsvinden in het land waar de
dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsoefening heeft gevestigd. Art. 7 lid 1 en 2 Wet OB geven aan wie
als ondernemer wordt aangemerkt. In art. 7 lid 7 sub a Wet OB is bepaald dat voor het vaststellen van de
plaats van dienst, ondernemers die ook niet-belastbare activiteiten verrichten voor alle aan hen verrichte
diensten als ondernemer worden aangemerkt. Op deze manier is beoogd te voorkomen dat de
presterende ondernemer telkens dient na te gaan of bijvoorbeeld een gemeente de diensten wel afneemt
voor belastbare activiteiten. Art. 7 lid 7 sub b Wet OB bepaalt dat als een rechtspersoon (andere dan
ondernemer) een btw-nummer heeft, zij voor het vaststellen van de plaats van dienst wordt aangemerkt
als een ondernemer.
Er moet sprake zijn van een aan de ondernemer verrichte prestatie en de ondernemer moet dus ook de
afnemer zijn van de prestatie. De Hoge Raad heeft in dit kader geoordeeld dat de ondernemer een
gunstige bewijspositie heeft. Er wordt vanuit gegaan dat degene op wiens naam de factuur staat, de
afnemer is. Het is aan de tegenpartij om anders te bewijzen. Bij diensten is de contractuele
rechtsbetrekking bepalend
B2B (Business to Business) Art. 6 lid 1 Wet OB bepaalt dat de plaats van dienst tussen ondernemers is
gelegen in het land waar de afnemer is gevestigd. Daarbij wordt aangesloten bij de zetel van de
bedrijfsuitoefening. Art. 10 Btw-uitvoeringsverordening bepaalt dat dit de plaats is waar de centrale
bestuurstaken worden uitgeoefend. Indien de diensten worden verricht voor een vaste inrichting van een
onderneming, geldt als plaats van dienst de plaats waar de vaste inrichting zich bevindt. Art. 11 (zie ook
artt. 21, 22 en 53) Btw-uitvoeringsverordening geeft de definitie van het begrip “vaste inrichting”. Voor de
criteria uit de jurisprudentie kan gekeken worden naar: HvJ Berkholz, HvJ FG-Linien, HvJ ARO Lease &
HvJ DFDS. De criteria voor een vaste inrichting zijn: 1) fysieke constructie, 2) personeel, 3)
duurzaamheid/bestendigheid, 4) verkopen vanuit de vaste inrichting. Bovendien kan de
dochtervennootschap ook een vaste inrichting zijn (HvJ DFDS). Indien de B2B-hoofdregel van
4
Plaatsbepaling en beginselen
Plaats van de prestatie (plaatsbepaling) gaat over de vraag waar btw wordt geheven: in welk land? Er
zijn regels nodig om te voorkomen dat twee landen allebei btw willen heffen (dubbele heffing), of dat juist
geen enkel land heft (non-heffing). Het gaat dus om het verdelen van de heffingsbevoegdheid tussen
staten in grensoverschrijdende situaties. Die verdeling raakt direct aan twee fundamentele beginselen
binnen de btw: het oorsprongsbeginsel en het bestemmingslandbeginsel.
Het oorsprongsbeginsel houdt in dat vanuit het land waar de activiteit wordt verricht wordt geheven. Bij
een levering van goederen van Nederland naar Duitsland is het heffingsrecht dan voor Nederland, omdat
de goederen daar vandaan komen (land van oorsprong). Dit beginsel is gunstig voor ondernemers die
willen exporteren, en het voldoet aan beginselen als eenvoud, efficiëntie en doelmatigheid, want de
Belastingdienst kan eenvoudig controleren waar iets vandaan komt. Maar dit beginsel kent ook
complicaties. Er kunnen namelijk problemen ontstaan wanneer je een dienst verricht buiten de EU, of
wanneer tarieven en vrijstellingen per lidstaat verschillen. Binnen de EU bestaan verschillende
btw-tarieven en vrijstellingen. Als je btw stelselmatig heft in het land van oorsprong, ontstaat het risico dat
ondernemingen gaan shoppen in lidstaten met lage tarieven en van daaruit leveren aan lidstaten met
hogere tarieven. Daarmee kan concurrentieverstoring optreden. Bovendien past een zuiver
oorsprongsstelsel minder goed bij de aard van de btw als verbruiksbelasting.
Het bestemmingslandbeginsel houdt in dat de heffing plaatsvindt waar de consumptie, het gebruik of het
verbruik daadwerkelijk plaatsvindt. Bij een levering van goederen van Nederland naar Duitsland is het
heffingsrecht volgens dit beginsel dus voor Duitsland, omdat de goederen daar naartoe gaan en daar
worden verbruikt. Dit past beter bij het karakter van de btw: btw is een consumptiebelasting, een
algemene verbruiksbelasting. De belasting hoort dus daar te drukken waar de consumptie plaatsvindt. Dit
beginsel heeft daarom in de Unie de voorkeur. In de praktijk is het echter ingewikkelder. Ondernemers
moeten weten waar hun afnemer zit, in welk land de afnemer de prestatie verbruikt, en vervolgens daar
btw in rekening brengen en vaak ook aldaar voldoen. Dat betekent administratieve last, verschillende
stelsels en de noodzaak om bewijs te leveren over waar de afzet en het verbruik plaatsvinden. Daarnaast
kan bij complexe ketens onduidelijk worden welk land precies het heffingsrecht heeft.
Als land kun je je systeem conform het ene of conform het andere beginsel inrichten, maar binnen de
Europese Unie heeft het bestemmingslandbeginsel de duidelijke voorkeur, juist omdat de btw is
vormgegeven als verbruiksbelasting. Plaatsbepalingsregels zijn de concrete vertaling van deze
beginselen. Ze zijn ontworpen om bevoegdheidsconflicten tussen lidstaten te voorkomen en zo dubbele
heffing of juist niet-heffing te vermijden. De kern daarvan: je wijst voor elke prestatie precies één land aan
als de plaats van de prestatie. Dat land heeft dan de heffingsbevoegdheid. In het Nederlandse recht zijn
er twee hoofdsets aan plaatsbepalingsregels: de regels voor de plaats van levering (art. 5, 5a en 5b Wet
OB 1968) en de regels voor de plaats van dienst (art. 6 e.v. Wet OB 1968). Welke regel van toepassing
is, bepaalt welk land uiteindelijk mag heffen.
De Nederlandse omzetbelasting is gebaseerd op Europese btw-regels. De basisbron is de Btw-richtlijn
(Richtlijn 2006/112/EG). Die richtlijn heeft als doel dat binnen de EU gelijkwaardig wordt geheven, zodat
het niet uitmaakt of een product binnenlands is of uit een andere lidstaat komt. Dat idee is fiscale
neutraliteit binnen de interne markt: goederen en diensten moeten in beginsel gelijk worden belast in het
land waar ze worden verbruikt, zodat concurrentie eerlijk blijft. Dit sluit direct aan bij het
bestemmingslandbeginsel. Daarnaast moet de richtlijn door lidstaten worden omgezet in nationaal recht.
Het is de bedoeling dat het resultaat in nationale wetgeving materieel hetzelfde is als het resultaat dat de
richtlijn voorschrijft. Rechters in Nederland moeten daarom de Wet OB zoveel
mogelijk richtlijnconform uitleggen. De Nederlandse plaatsbepalingsregels moeten dus in lijn zijn met de
manier waarop de richtlijn de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten wil verdelen.
1
,De Btw-richtlijn staat er echter niet alleen voor. Een tweede belangrijke bron is Verordening (EU)
282/2011, de Btw-uitvoeringsverordening. Die verordening geeft uitleg over begrippen uit de richtlijn en
verduidelijkt hoe bepaalde begrippen (zoals plaats van dienst bij bepaalde situaties, hoedanigheid van de
afnemer, bewijs voor waar iemand gevestigd is, enz.) moeten worden toegepast. Een verordening heeft
rechtstreekse werking. Dat betekent dat deze regels onmiddellijk gelden in alle lidstaten zonder dat ze
eerst in nationale wetgeving hoeven te worden omgezet. Dat is ook belangrijk voor de
bewijslastverdeling: de verordening concretiseert welke gegevens een leverancier of dienstverrichter
moet hebben om aannemelijk te maken waar zijn afnemer gevestigd is, of waar een dienst daadwerkelijk
wordt gebruikt. Daarmee speelt de verordening een rol in de praktische uitvoerbaarheid van het
bestemmingslandbeginsel. Zonder die unitaire bewijsregels zou elk land zijn eigen eisen stellen, wat
opnieuw tot dubbele heffing of non-heffing zou kunnen leiden.
Een derde bron zijn de Explanatory Notes van de Europese Commissie (Directoraat-generaal
Belastingen en Douane-unie). Die geven toelichting op bepalingen uit de Btw-richtlijn en de
uitvoeringsverordening. Deze toelichting is niet juridisch bindend, maar wordt in de praktijk wel gebruikt
als interpretatiekader door belastingdiensten en ondernemers. Ze kunnen richting geven aan de
toepassing van de plaatsbepalingsregels in concrete casussen, bijvoorbeeld bij grensoverschrijdende
diensten of digitale prestaties.
Ondanks deze harmonisatie is er geen volledige uniformiteit tussen de lidstaten. De richtlijn laat
bepaalde keuzes bewust open. Zo is er ruimte in de tarieven: er geldt een ondergrens van 15% voor het
normale btw-tarief, maar lidstaten mogen daarboven zelf bepalen welk percentage zij hanteren.
Daarnaast bestaan er kan-bepalingen: opties in de richtlijn die lidstaten mogen gebruiken maar niet
hoeven, zoals de fiscale eenheid voor de btw. Verder zijn er overgangsmaatregelen. Ook bestaat de
mogelijkheid om af te wijken van de richtlijn met toestemming van de Raad van de EU, op basis van
artikel 395 van de Btw-richtlijn. Daardoor kunnen lidstaten in uitzonderingssituaties een bijzondere
maatregel invoeren. Ten slotte kunnen er interpretatieverschillen tussen lidstaten ontstaan, ook al is de
bedoeling uniformiteit. Dat leidt in de praktijk tot situaties waarin twee landen allebei menen dat zij
bevoegd zijn om btw te heffen, of juist allebei menen dat de prestatie niet bij hen belastbaar is.
Juist daarom is de verdeling van de bewijslast zo belangrijk. De wetgever en de rechtspraak leggen de
verantwoordelijkheid primair bij de ondernemer om aannemelijk te maken waar zijn leveringen en
diensten plaatsvinden. In Nederland geldt bijvoorbeeld dat een Nederlandse ondernemer in beginsel
geacht wordt zijn leveringen en diensten in Nederland te verrichten, tenzij het tegendeel wordt
aangetoond (art. 37e Wet OB 1968). In BNB 2004/169 is verduidelijkt dat “aantonen” hier betekent:
aannemelijk maken. Met andere woorden, de ondernemer moet (summierlijk) kunnen onderbouwen dat
de plaats van prestatie niet in Nederland ligt maar in een andere lidstaat. De uitvoeringsverordening
282/2011 (verordening, dus rechtstreeks toepasselijk in alle lidstaten) helpt daarbij door aan te geven
welke gegevens daarvoor relevant zijn, zoals btw-nummers van afnemers in andere lidstaten,
contractuele afspraken, feitelijke leveringsroutes en bewijs van daadwerkelijke bestemming en gebruik.
Plaats van levering & plaats van dienst
Art. 5 lid 1 sub a Wet OB bepaalt dat als er goederen worden vervoerd of verzonden in verband met een
levering, het land van vertrek belasting mag heffen. Deze bepaling geldt niet voor een situatie waarbij
een goed wordt aangebracht aan een ander goed in de zin van art. 3 lid 1 sub f Wet OB. In dat geval is
op grond van art. 5 lid 1 sub b Wet OB de plaats van de installatie of montage de plaats van levering.
Indien er geen vervoer of verzending in verband met een levering is, bepaalt art. 5 lid 1 sub b Wet OB dat
het land waar de goederen zich bevinden ten tijde van de levering btw mag heffen.
Let op: op het tentamen is het van belang om specifiek te zijn bij het benoemen van dit artikel door ook
de sub te benoemen.
Art. 5 lid 1 sub c Wet OB gaat om de situatie waarbij er aan boord van een schip, vliegtuig of trein
goederen worden geleverd. In dit geval is de plaats van levering de plaats van vertrek van passagiers.
2
,Art. 5 lid 2 Wet OB bepaalt dat als er sprake is van levering met invoer, het goed buiten de Europese
Unie komt en de leverancier het goed invoert of in laat voeren, de plaats van levering de lidstaat van
invoer is.
Nederland China
USA Koopovereenkomst Koopovereenkomst
NL
A B C
Btw-levering Btw-levering
Voor art. 5 lid 2 Wet OB is van belang wie de goederen invoert of laat invoeren:
• A voert in: De levering van A naar B en van B naar C is in Nederland belast;
• B voert in: De levering van A naar B is in een derde land belast en de levering van B naar C is in
Nederland belast;
• C voert in: Zowel de levering van A naar en B en van B naar C is in een derde land belast.
Art. 5a Wet OB bepaalt dat leveringen aan particulieren en daarmee gelijkgestelden worden belast in het
land van aankomst. Dit heet afstandsverkopen. Indien een consument een goed op afstand koopt bij een
ondernemer die in een andere lidstaat is gevestigd en de leverancier de goederen verzendt, bepaalt art.
5a Wet OB dat de plaats van heffing de plaats van aankomst van de verzending is. Deze bepaling is
veranderd vanaf juli 2021.
B2C en afstandsverkopen Art. 5 lid 1 sub a Wet OB bepaalt dus dat als er goederen worden vervoerd of
verzonden in verband met een levering, het land van vertrek belasting mag heffen. Indien er geen
vervoer of verzending in verband met een levering is, bepaalt art. 5 lid 1 sub b Wet OB dat het land waar
de goederen zich bevinden ten tijde van de levering mag heffen.
Indien een consument een goed op afstand koopt bij een ondernemer die in een andere lidstaat is
gevestigd en de leverancier de goederen verzendt, bepaalt art. 5a Wet OB dat de plaats van heffing de
plaats van aankomst van de verzending is. Deze bepaling is veranderd vanaf juli 2021.
De afstandsverkopenregeling is in 2021 gewijzigd (art. 2a lid 1 sub w jo. Art. 5a lid 1 sub a Wet OB). Het
vervoer moet dan plaatsvinden door of voor rekening van de leverancier of door diens indirecte
tussenkomst. In art. 5bis Btw-verordening is de vervoerseis per 2021 opgenomen. Daarnaast vervalt het
drempelbedrag. Van elke levering die wordt verricht, is dan in beginsel btw verschuldigd in het land van
aankomst. Hier is wel een uitzondering op gemaakt met betrekking tot de kleine ondernemer.
De voorwaarden voor toepassing van de afstandsverkopenregeling zijn:
1. Afnemereis: er moet geleverd worden aan particulieren;
2. Vervoerseis: Vervoer door of voor rekening van de leverancier of door diens indirecte
tussenkomst;
3. EU-EU-eis: Van het ene naar het andere EU-land;
4. Goedereneis: Mag geen sprake zijn van margegoederen of nieuwe vervoersmiddelen.
Ook kan de leverancier zich registreren in het land van aankomst om daar btw-aangifte te doen of
gebruik te maken van de aangifte one stop shop (‘OSS’ art. 28q-28sj Wet OB). De OSS-regeling is een
één loketsysteem. Met de invoering van de OSS-regeling kunnen bedrijven zich nu registreren in één
EU-land en gebruikmaken van een elektronisch portaal om ieder kwartaal de btw te betalen voor alle
lidstaten waar ze zakendoen. Dit betekent dat ze alleen btw-aangifte hoeven te doen in het land van
3
, registratie, waarna de btw wordt verdeeld over de betreffende lidstaten. De OSS-aangifte is niet verplicht,
maar is wel bedoeld om het de ondernemer makkelijker te maken.
De kleine ondernemer hoeft geen afstandsverkopen aan te geven. De voorwaarden van deze regeling:
• De ondernemer mag in enkel één lidstaat zijn gevestigd;
• De omzet met digitale diensten aan particulieren in andere lidstaten en EU-afstandsverkopen
bedraagt niet meer dan 10.000 euro in het lopende en voorgaande jaar.
De gevolgen van deze vereenvoudigde regeling zijn dat de heffing in het land van vestiging van de
digitale diensten of het land van vertrek met betrekking tot de EU-afstandsverkopen gebeurt. De
ondernemer kan er ook voor kiezen om de vereenvoudiging niet toe te passen. Indien de leverancier
levert aan een particulier die buiten de Europese Unie is gevestigd, is er sprake van uitvoer. De plaats
van levering is dan Nederland op grond van art. 5 lid 1 sub a Wet OB, maar is onderworpen aan het
nultarief.
Nieuwe vervoersmiddelen Art. 2a lid 1 sub f Wet OB geeft aan wat er onder een nieuw vervoersmiddel
moet worden verstaan. Art. 1 sub c Wet OB bepaalt dat onder een intracommunautaire verwerving ook
de verwerving van een nieuw vervoersmiddel wordt verstaan, ongeacht wie verwerft. Art. 7 lid 6 Wet OB
bepaalt dat als een particulier een nieuw vervoersmiddel levert, welk vervoermiddel wordt verzonden
naar een andere lidstaat, de particulier met betrekking tot die levering als ondernemer wordt aangemerkt.
Dit betekent dat de levering van een nieuw vervoersmiddel van de ene naar de andere lidstaat altijd een
intracommunautaire levering en verwerving is.
Plaats van dienst
Art. 6 lid 1 Wet OB bepaalt dat de plaats van dienst tussen ondernemers (B2B) is gelegen in het land
waar de afnemer is gevestigd. Art. 6 lid 2 Wet OB bepaalt dat voor diensten die worden verricht aan
anderen dan ondernemers (B2C) als hoofdregel geldt dat deze plaatsvinden in het land waar de
dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsoefening heeft gevestigd. Art. 7 lid 1 en 2 Wet OB geven aan wie
als ondernemer wordt aangemerkt. In art. 7 lid 7 sub a Wet OB is bepaald dat voor het vaststellen van de
plaats van dienst, ondernemers die ook niet-belastbare activiteiten verrichten voor alle aan hen verrichte
diensten als ondernemer worden aangemerkt. Op deze manier is beoogd te voorkomen dat de
presterende ondernemer telkens dient na te gaan of bijvoorbeeld een gemeente de diensten wel afneemt
voor belastbare activiteiten. Art. 7 lid 7 sub b Wet OB bepaalt dat als een rechtspersoon (andere dan
ondernemer) een btw-nummer heeft, zij voor het vaststellen van de plaats van dienst wordt aangemerkt
als een ondernemer.
Er moet sprake zijn van een aan de ondernemer verrichte prestatie en de ondernemer moet dus ook de
afnemer zijn van de prestatie. De Hoge Raad heeft in dit kader geoordeeld dat de ondernemer een
gunstige bewijspositie heeft. Er wordt vanuit gegaan dat degene op wiens naam de factuur staat, de
afnemer is. Het is aan de tegenpartij om anders te bewijzen. Bij diensten is de contractuele
rechtsbetrekking bepalend
B2B (Business to Business) Art. 6 lid 1 Wet OB bepaalt dat de plaats van dienst tussen ondernemers is
gelegen in het land waar de afnemer is gevestigd. Daarbij wordt aangesloten bij de zetel van de
bedrijfsuitoefening. Art. 10 Btw-uitvoeringsverordening bepaalt dat dit de plaats is waar de centrale
bestuurstaken worden uitgeoefend. Indien de diensten worden verricht voor een vaste inrichting van een
onderneming, geldt als plaats van dienst de plaats waar de vaste inrichting zich bevindt. Art. 11 (zie ook
artt. 21, 22 en 53) Btw-uitvoeringsverordening geeft de definitie van het begrip “vaste inrichting”. Voor de
criteria uit de jurisprudentie kan gekeken worden naar: HvJ Berkholz, HvJ FG-Linien, HvJ ARO Lease &
HvJ DFDS. De criteria voor een vaste inrichting zijn: 1) fysieke constructie, 2) personeel, 3)
duurzaamheid/bestendigheid, 4) verkopen vanuit de vaste inrichting. Bovendien kan de
dochtervennootschap ook een vaste inrichting zijn (HvJ DFDS). Indien de B2B-hoofdregel van
4
