Week 5 & 6 – Inkomsten uit grensoverschrijdende dienstbetrekking
Basisvragen internationaal en Europees Belastingrecht
Net als in de voorgaande weken zal er ook deze week weer teruggegrepen worden op de basisvragen
van het internationaal en Europees belastingrecht:
1. KAN Nederland heffen op grond van de nationale wet?
2. MAG Nederland heffen op grond van een belastingverdrag of enige andere regeling ter
voorkoming van dubbele belasting?
3. MAG (of MOET) Nederland heffen op grond van het Europees recht?
In het kader van het nationaal recht zal er worden gekeken naar de inkomsten uit dienstbetrekking in de
sfeer van de loonbelasting en de inkomstenbelasting. Vervolgens zal er worden ingegaan op het
internationaal recht en hoe inkomsten uit dienstbetrekking worden behandeld in het OMV. Als laatste zal
er worden ingegaan op het Europees recht, specifiek het vrije verkeer van werknemers, en hoe er dient
om te worden gegaan met eventuele discriminaties op het vrije verkeer van werknemers.
Inkomsten uit dienstbetrekking in de loonbelasting
Om te begrijpen hoe inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland fiscaal worden behandeld, kijken we
eerst naar de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en vervolgens naar de Wet IB
2001. We houden deze volgorde aan, omdat de loonbelasting in de meeste gevallen een voorheffing
vormt op de inkomstenbelasting zoals is bepaald in art. 9.2 lid 1 sub a Wet IB 2001. Dit betekent dat de
loonbelasting wordt inhouden op het loon en later bij de jaarlijkse aangifte inkomstenbelasting wordt
verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting.
Om loonbelasting te kunnen heffen, moet er sprake zijn van een werknemer in de zin van de Wet LB
1964. Art. 1 Wet LB 1964 bepaalt dat de loonbelasting van toepassing is op werknemers. In art. 2 lid 1
Wet LB 1964 worden enkele aanknopingspunten gegeven voor het kwalificeren van een werknemer. Een
werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of
publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere
privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of een ander, dan wel uit een
bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. Uit deze wettekst
kunnen we vier cumulatieve eisen afleiden: de werknemer moet een natuurlijk persoon zijn, in een
dienstbetrekking staan, een inhoudingsplichtige hebben en loon ontvangen. Indien aan de
bovengenoemde cumulatieve criteria is voldaan, dan wordt de werknemer in Nederland aangemerkt als
belastingplichtig voor de loonbelasting. De werkgever, als inhoudingsplichtige, is dan verantwoordelijk
voor het inhouden en afdragen van deze belasting aan de Belastingdienst. Hieronder worden de vier
criteria nader toegelicht:
Natuurlijk persoon Om te spreken van een werknemer, moet er sprake zijn van een natuurlijk persoon.
Een rechtspersoon kan dus geen werknemer zijn. Deze natuurlijk persoon kan voor de loonbelasting
zowel inwoner (binnenlands belastingplichtige) als niet-inwoner (buitenlands belastingplichtige) zijn.
Dienstbetrekking Een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 is vergelijkbaar met de
civielrechtelijke definitie van een arbeidsovereenkomst, zoals beschreven in art. 7:610 BW. Er moet
sprake zijn van drie elementen: arbeid, loon en gezagsverhouding. Het hebben van een
gezagsverhouding betekent dat de werkgever het recht heeft om instructies te geven
(instructiebevoegdheid) aan de werknemer over hoe de arbeid moet worden verricht. De term
“dienstbetrekking” omvat zowel tegenwoordige als vroegere dienstbetrekkingen. Het kan dus ook gaan
om pensioenbetalingen of bijvoorbeeld uitkeringen in geval van arbeidsongeschiktheid. Daarnaast kan er
ook sprake zijn van een fictieve dienstbetrekking zoals vastgelegd in art. 3 en 4 Wet LB 1964. Hieronder
1
,vallen bijvoorbeeld thuiswerkers, topsporters en directeur-grootaandeelhouders (DGA’s).
Inhoudingsplichtige De inhoudingsplichtige is de partij die verantwoordelijk is voor het inhouden en
afdragen van loonbelasting aan de Belastingdienst. In art. 6 Wet LB 1964 wordt de inhoudingsplichtige
gedefinieerd. Over het algemeen is de in Nederland gevestigde werkgever de inhoudingsplichtige. Een
buitenlandse werkgever kan echter ook als inhoudingsplichtige worden aangemerkt indien er sprake is
van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging in Nederland. Volgens art. 3 lid 4 Wet VPB 1969 is
een vaste inrichting een fysieke bedrijfsinrichting met behulp waarvan activiteiten van een onderneming
geheel of gedeeltelijk worden uitgevoerd, zoals een winkel of een kantoor in Nederland. Art. 3 lid 8 Wet
VPB 1969 beschrijft een vaste vertegenwoordiger als een persoon die namens een onderneming in een
ander land optreedt en contracten sluit in naam van die onderneming, zonder dat deze persoon
onafhankelijk is van die onderneming. Een voorbeeld hiervan is bijvoorbeeld een verkoper van
verzekeringspolissen.
Daarnaast kan een buitenlandse werkgever zich ook vrijwillig aanmelden als inhoudingsplichtige bij de
Belastingdienst, zoals bepaald in art. 5 lid 2 sub b Wet LB 1964. Dit gebeurt bijvoorbeeld wanneer een
buitenlandse werkgever Nederlands personeel in dienst heeft en de loonadministratie in Nederland
verzorgt. Verder kan een concern op grond van art. 6 lid 6 Wet LB 1964 op verzoek als
inhoudingsplichtige worden aangewezen voor de loonbelasting in Nederland.
Loon Het loonbegrip in de Wet LB 1964 is breed en omvat alle vormen van beloningen die de werknemer
ontvangt in verband met de dienstbetrekking. In art. 9 t/m 19f Wet LB 1964 worden verschillende vormen
van loon gespecificeerd, zoals salaris, bonussen en andere voordelen. Het loon moet een direct causaal
verband hebben met de verrichte arbeid. Dit betekent dat het loon wordt ontvangen in ruil voor de arbeid
die werknemer voor de werkgever verricht.
Dienstbetrekking geheel of gedeeltelijk buiten Nederland Het kan echter ook voorkomen dat
niet-inwoners hun dienstbetrekking geheel of gedeeltelijk buiten Nederland vervullen. Voor dergelijke
situaties biedt de Wet LB 1964 specifieke bepalingen in art. 2 lid 3 t/m 5 Wet LB 1964.
Geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking Op grond van art. 2 lid 3 Wet LB 1964 geldt dat
wanneer een dienstbetrekking geheel buiten Nederland wordt vervuld, de werknemer geen loonbelasting
is verschuldigd in Nederland, op de voorwaarde dat hij niet in Nederland woont. Dit klinkt logisch, maar er
zijn enkele belangrijke uitzonderingen. Als een werknemer werkt als bestuurder of commissaris van een
in Nederland gevestigd lichaam, blijft hij onderworpen aan de Nederlandse loonbelasting. Ook
werknemers die in dienst zijn van de Nederlandse staat (zoals diplomaten) of werknemers die
uitgezonden worden op basis van een verdrag waarbij Nederland partij is (zoals militairen), blijven
onderworpen aan de Nederlandse loonbelasting, ongeacht waar de werkzaamheden plaatsvinden.
Daarnaast geldt de uitzondering ook voor werknemers die aan boord van schepen of luchtvaartuigen
werken in het internationale verkeer waarvan de leiding in Nederland is gevestigd. Hiervoor moet wel aan
de voorwaarden uit art. 2 lid 4 Wet LB 1964 worden voldaan (zie hierna).
Nagenoeg geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking Art. 2 lid 4 Wet LB 1964 behandelt de
situatie waarin een dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld. In dit geval wordt
de werknemer, die niet in Nederland woont, in beginsel wel als belastingplichtige aangemerkt voor de
loonbelasting, tenzij er wordt voldaan aan twee cumulatieve voorwaarden: het loon is onderworpen aan
een belasting naar het inkomen in het land waar de dienstbetrekking plaatsvindt (sub a) en het loon is
niet slechts in Nederland belast op grond van een belastingverdrag of andere internationale afspraken
(sub b). Door de verwijzing naar art. 2 lid 3 Wet LB 1964 geldt deze bepaling niet voor bestuurders,
commissarissen, diplomaten en uitgezondenen.
Gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel, buiten Nederland vervulde dienstbetrekking In situaties waarin
de dienstbetrekking gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel, buiten Nederland wordt vervuld, geldt art. 2
lid 5 Wet LB 1964. In deze gevallen wordt de werknemer, die niet in Nederland woont, wel als
belastingplichtig voor de loonbelasting aangemerkt, maar slechts voor het gedeelte van het loon dat in
2
,Nederland is verdiend. Dit betekent dat wanneer een werknemer bijvoorbeeld de helft van zijn tijd in
Nederland en de andere helft in het buitenland werkt, hij belastingplichtig is voor het gedeelte van het
loon dat hij in Nederland heeft verdiend. Het is daarbij van belang dat het loon van deze werknemer met
inachtneming van belastingverdragen in het buitenland wordt belast. Door de verwijzing naar art. 2 lid 3
Wet LB 1964 geldt deze bepaling niet voor bestuurders, commissarissen, diplomaten en uitgezondenen.
Inkomsten uit dienstbetrekking in de inkomstenbelasting
We hebben eerder gezien hoe inkomsten uit dienstbetrekking worden behandeld in de loonbelasting. Nu
gaan we bekijken hoe deze inkomsten worden behandeld in de inkomstenbelasting, met specifieke
aandacht voor buitenlandse belastingplichtigen. Wanneer is er sprake van loon uit dienstbetrekking voor
een buitenlandse belastingplichtige? Volgens artikel 2.1 jo. artikel 7.2, lid 2, sub b Wet IB 2001 moet er
aan drie voorwaarden worden voldaan: er moet sprake zijn van belastbaar loon, de arbeid moet in
Nederland zijn verricht en er moet een causaal verband bestaan tussen het loon en de verrichte arbeid.
Dit verschilt op twee punten van de regels in de loonbelasting: de arbeid moet in Nederland verricht zijn
en er is geen eis dat de inhoudingsplichtige (de werkgever) in Nederland is gevestigd. Dit betekent dat
arbeid die in Nederland wordt verricht voor een buitenlandse werkgever ook onder de inkomstenbelasting
valt.
Belastbaar loon Art. 7.2 lid 1 Wet IB 2001 geeft aan dat het belastbare inkomen wordt berekend volgens
de regels van Hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001. Voor de regels die specifiek zien op het belastbaar loon
kijken we naar Afdeling 3.3 van de Wet IB 2001. Het loonbegrip wordt op grond van art. 3.81 Wet IB 2001
overeenkomstig de wettelijke bepalingen in de loonbelasting uitgelegd. Dit betekent dat de definities en
regels die gelden voor het loon in de loonbelasting ook van toepassing zijn op de inkomstenbelasting. In
de loonbelasting zijn de relevante regels omtrent loon neergelegd in art. 9 t/m 19f Wet LB 1964.
Arbeid verricht in Nederland Naast het vereiste van belastbaar loon moet de arbeid in Nederland zijn
verricht. Dit kan zowel betrekking hebben op tegenwoordige arbeid als op vroegere arbeid, zoals
pensioeninkomsten. Daarnaast is het mogelijk dat de dienstbetrekking niet volledig in Nederland wordt
vervuld. Voor dergelijke situaties is art. 7.2 lid 7 Wet IB 2001 van toepassing. Art. 7.2 lid 7 Wet IB regelt
de fiscale
behandeling voor buitenlandse belastingplichtigen die slechts een deel van hun arbeid in Nederland
verrichten. In dit geval verwijst de inkomstenbelasting naar de bepalingen van de loonbelasting. Dit
betekent dat de regels in art. 2 lid 3, 4 en 5 Wet LB 1964 (die we eerder hebben besproken in §4.2)
overeenkomstig van toepassing zijn in de inkomstenbelasting.
Inkomsten uit dienstbetrekking en het Bvdb 2001
Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) is een Nederlands besluit dat regels geeft
om te voorkomen dat een belastingplichtige zowel in Nederland als in het buitenland belasting betaalt
over hetzelfde inkomen. Het besluit is van belang wanneer er geen sprake is van een belastingverdrag of
wanneer het belastingverdrag geen specifieke bepalingen bevat om dubbele belasting te voorkomen. Dit
volgt uit art. 1 lid 2 Bvdb 2001. Art. 8 lid 1 Bvdb 2001 stelt dat een binnenlands belastingplichtige is
vrijgesteld van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlands inkomen uit werk en woning.
Vervolgens kijken we voor de inkomsten uit dienstbetrekking specifiek naar art. 9 Bvdb 2001.
Art. 9 lid 1 sub b Bvdb 2001 stelt dat, om in aanmerking te komen voor vrijstelling van buitenlandse
belasting, er sprake moet zijn van belastbaar loon dat is verkregen uit arbeid verricht in privaatrechtelijke
dienstbetrekking binnen het grondgebied van een ander land. Hieruit volgen de volgende voorwaarden:
1. Belastbaar loon: het belastbaar loon wordt, net zoals we hebben gezien bij de
inkomstenbelasting, vastgesteld conform de regels van de loonbelasting. Zie art. 3.80 jo. 3.81 Wet IB
2001 en art. 9 t/m 19f Wet LB 1964.
3
, 2. Privaatrechtelijke dienstbetrekking: op grond van art. 9 lid 5 Bvdb 2001 is dit inclusief de
werkzaamheden die zijn verricht ten behoeve van een overheidsonderneming. Daarentegen zijn
artiesten en sportbeoefenaars met buitenlandse inkomsten op grond van art. 9 lid 6 Bvdb 2001 juist
uitgezonderd. Ook bemanningsleden aan boord van een schip of vaartuig van een buitenlandse
onderneming zijn op grond van art. 9 lid 8 Bvdb 2001 uitgezonderd van art. 9 Bvdb 2001. Voor artiesten
en sportbeoefenaars is een aparte regeling opgenomen in art. 13 Bvdb 2001 en voor bemanningsleden
in art. 13a Bvdb 2001.
3. Werkzaamheden in ander land: uit jurisprudentie (o.a. BNB 1987/72) volgt dat er moet
worden gekeken naar de plaats waar de arbeid daadwerkelijk wordt verricht. Het kan hierbij gaan om
zowel tegenwoordige als vroegere werkzaamheden, zoals pensioenbetalingen.
4. Causaal verband: er moet sprake zijn van een oorzakelijk verband tussen het belastbaar loon
en de verrichten werkzaamheden in een ander land.
Naast bovengenoemde voorwaarden, moet er ook sprake zijn van objectieve onderworpenheid. Dit houdt
in dat de belastingplichtige daadwerkelijk onderworpen moet zijn aan belastingheffing in het andere land
waar de werkzaamheden zijn verricht. Indien de belastingplichtige in het andere land niet aan
belastingheffing is onderworpen, kan hij geen beroep doen op de vrijstelling van buitenlandse belasting in
Nederland. Dit voorkomt dubbele niet-heffing. In art. 9 lid 4 Bvdb 2001 is bovendien opgenomen dat
indien de belastingplichtige minder dan 30 dagen aaneengesloten arbeid verricht in een ander land, de
belasting ook daadwerkelijk moet zijn betaald.
Daarnaast kan er op grond van art. 38 lid 2 AWR ook sprake zijn van fictieve onderworpenheid. Het loon
wordt geacht aan belasting te zijn onderworpen wanneer het wordt genoten uit een privaatrechtelijke
dienstbetrekking bij een werkgever die is gevestigd in de Europese Unie of de Europese Economische
Ruimte (zie art. 31a Uitvoeringsregeling AWR: IJsland, Noorwegen en
Liechtenstein) en dit loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie maanden
aaneengesloten wordt verricht ten behoeve van die werkgever in een land waarmee Nederland geen
belastingverdrag heeft. De fictieve onderworpenheid kan alleen van toepassing zijn op belastbaar loon uit
tegenwoordige arbeid.
Belastingvrijstelling Indien aan alle bovengenoemde voorwaarden is voldaan, heeft de belastingplichtige
recht op vrijstelling. Art. 10 Bvdb 2001 regelt deze vrijstelling. De vrijstelling wordt voor elk land waaruit
de belastingplichtige inkomen geniet afzonderlijk toegepast, zoals bepaald in art. 10 lid 1 Bvdb 2001. De
vrijstelling is evenredig aan het buitenlandse inkomen in verhouding tot het wereldinkomen (art. 10 lid 2
Bvdb 2001). Dit betekent dat als iemand een wereldinkomen heeft van bijvoorbeeld € 50.000 en € 20.000
daarvan afkomstig is uit het buitenland, de belastingvrijstelling 40% (broninkomen / wereldinkomen x
100%) van de Nederlandse verschuldigde belasting kan bedragen. Art. 10 lid 3 Bvdb 2001 bepaalt dat de
totale vrijstelling niet meer kan bedragen dan het bedrag aan belasting dat zonder het besluit
verschuldigd zou zijn.
Toerekeningsregels Om echter aan vrijstelling toe te komen, moet eerst worden bepaald welk inkomen
kan worden toegerekend aan het buitenland (salary split). Uit het arrest BNB 2006/52 volgt dat het loon
dat aan een in een andere staat verrichte arbeid kan worden toegerekend, en dus voor vrijstelling in
aanmerking komt, in eerste instantie rechtstreeks moet worden bepaald. Dit kan bijvoorbeeld door
gebruik te maken van salarisspecificaties die aangeven welk deel van het loon betrekking heeft op de
werkzaamheden in het buitenland. Als rechtstreekse toerekening niet mogelijk is, moet het loon voort de
buitenlandse werkzaamheden naar tijdsevenredigheid worden afgeleid van het jaarloon. In de praktijk
wordt hierbij vaak gebruikgemaakt van de zogenoemde dagenbreuk: jaarloon x (aantal dagen
daadwerkelijk gewerkt in werkstaat + ziektedagen) / (kalenderdagen – weekeinddagen – opgenomen
vakantiedagen – feestdagen – dagen waarop niet behoeft te worden gewerkt).
4
Basisvragen internationaal en Europees Belastingrecht
Net als in de voorgaande weken zal er ook deze week weer teruggegrepen worden op de basisvragen
van het internationaal en Europees belastingrecht:
1. KAN Nederland heffen op grond van de nationale wet?
2. MAG Nederland heffen op grond van een belastingverdrag of enige andere regeling ter
voorkoming van dubbele belasting?
3. MAG (of MOET) Nederland heffen op grond van het Europees recht?
In het kader van het nationaal recht zal er worden gekeken naar de inkomsten uit dienstbetrekking in de
sfeer van de loonbelasting en de inkomstenbelasting. Vervolgens zal er worden ingegaan op het
internationaal recht en hoe inkomsten uit dienstbetrekking worden behandeld in het OMV. Als laatste zal
er worden ingegaan op het Europees recht, specifiek het vrije verkeer van werknemers, en hoe er dient
om te worden gegaan met eventuele discriminaties op het vrije verkeer van werknemers.
Inkomsten uit dienstbetrekking in de loonbelasting
Om te begrijpen hoe inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland fiscaal worden behandeld, kijken we
eerst naar de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) en vervolgens naar de Wet IB
2001. We houden deze volgorde aan, omdat de loonbelasting in de meeste gevallen een voorheffing
vormt op de inkomstenbelasting zoals is bepaald in art. 9.2 lid 1 sub a Wet IB 2001. Dit betekent dat de
loonbelasting wordt inhouden op het loon en later bij de jaarlijkse aangifte inkomstenbelasting wordt
verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting.
Om loonbelasting te kunnen heffen, moet er sprake zijn van een werknemer in de zin van de Wet LB
1964. Art. 1 Wet LB 1964 bepaalt dat de loonbelasting van toepassing is op werknemers. In art. 2 lid 1
Wet LB 1964 worden enkele aanknopingspunten gegeven voor het kwalificeren van een werknemer. Een
werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of
publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere
privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of een ander, dan wel uit een
bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. Uit deze wettekst
kunnen we vier cumulatieve eisen afleiden: de werknemer moet een natuurlijk persoon zijn, in een
dienstbetrekking staan, een inhoudingsplichtige hebben en loon ontvangen. Indien aan de
bovengenoemde cumulatieve criteria is voldaan, dan wordt de werknemer in Nederland aangemerkt als
belastingplichtig voor de loonbelasting. De werkgever, als inhoudingsplichtige, is dan verantwoordelijk
voor het inhouden en afdragen van deze belasting aan de Belastingdienst. Hieronder worden de vier
criteria nader toegelicht:
Natuurlijk persoon Om te spreken van een werknemer, moet er sprake zijn van een natuurlijk persoon.
Een rechtspersoon kan dus geen werknemer zijn. Deze natuurlijk persoon kan voor de loonbelasting
zowel inwoner (binnenlands belastingplichtige) als niet-inwoner (buitenlands belastingplichtige) zijn.
Dienstbetrekking Een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 is vergelijkbaar met de
civielrechtelijke definitie van een arbeidsovereenkomst, zoals beschreven in art. 7:610 BW. Er moet
sprake zijn van drie elementen: arbeid, loon en gezagsverhouding. Het hebben van een
gezagsverhouding betekent dat de werkgever het recht heeft om instructies te geven
(instructiebevoegdheid) aan de werknemer over hoe de arbeid moet worden verricht. De term
“dienstbetrekking” omvat zowel tegenwoordige als vroegere dienstbetrekkingen. Het kan dus ook gaan
om pensioenbetalingen of bijvoorbeeld uitkeringen in geval van arbeidsongeschiktheid. Daarnaast kan er
ook sprake zijn van een fictieve dienstbetrekking zoals vastgelegd in art. 3 en 4 Wet LB 1964. Hieronder
1
,vallen bijvoorbeeld thuiswerkers, topsporters en directeur-grootaandeelhouders (DGA’s).
Inhoudingsplichtige De inhoudingsplichtige is de partij die verantwoordelijk is voor het inhouden en
afdragen van loonbelasting aan de Belastingdienst. In art. 6 Wet LB 1964 wordt de inhoudingsplichtige
gedefinieerd. Over het algemeen is de in Nederland gevestigde werkgever de inhoudingsplichtige. Een
buitenlandse werkgever kan echter ook als inhoudingsplichtige worden aangemerkt indien er sprake is
van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging in Nederland. Volgens art. 3 lid 4 Wet VPB 1969 is
een vaste inrichting een fysieke bedrijfsinrichting met behulp waarvan activiteiten van een onderneming
geheel of gedeeltelijk worden uitgevoerd, zoals een winkel of een kantoor in Nederland. Art. 3 lid 8 Wet
VPB 1969 beschrijft een vaste vertegenwoordiger als een persoon die namens een onderneming in een
ander land optreedt en contracten sluit in naam van die onderneming, zonder dat deze persoon
onafhankelijk is van die onderneming. Een voorbeeld hiervan is bijvoorbeeld een verkoper van
verzekeringspolissen.
Daarnaast kan een buitenlandse werkgever zich ook vrijwillig aanmelden als inhoudingsplichtige bij de
Belastingdienst, zoals bepaald in art. 5 lid 2 sub b Wet LB 1964. Dit gebeurt bijvoorbeeld wanneer een
buitenlandse werkgever Nederlands personeel in dienst heeft en de loonadministratie in Nederland
verzorgt. Verder kan een concern op grond van art. 6 lid 6 Wet LB 1964 op verzoek als
inhoudingsplichtige worden aangewezen voor de loonbelasting in Nederland.
Loon Het loonbegrip in de Wet LB 1964 is breed en omvat alle vormen van beloningen die de werknemer
ontvangt in verband met de dienstbetrekking. In art. 9 t/m 19f Wet LB 1964 worden verschillende vormen
van loon gespecificeerd, zoals salaris, bonussen en andere voordelen. Het loon moet een direct causaal
verband hebben met de verrichte arbeid. Dit betekent dat het loon wordt ontvangen in ruil voor de arbeid
die werknemer voor de werkgever verricht.
Dienstbetrekking geheel of gedeeltelijk buiten Nederland Het kan echter ook voorkomen dat
niet-inwoners hun dienstbetrekking geheel of gedeeltelijk buiten Nederland vervullen. Voor dergelijke
situaties biedt de Wet LB 1964 specifieke bepalingen in art. 2 lid 3 t/m 5 Wet LB 1964.
Geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking Op grond van art. 2 lid 3 Wet LB 1964 geldt dat
wanneer een dienstbetrekking geheel buiten Nederland wordt vervuld, de werknemer geen loonbelasting
is verschuldigd in Nederland, op de voorwaarde dat hij niet in Nederland woont. Dit klinkt logisch, maar er
zijn enkele belangrijke uitzonderingen. Als een werknemer werkt als bestuurder of commissaris van een
in Nederland gevestigd lichaam, blijft hij onderworpen aan de Nederlandse loonbelasting. Ook
werknemers die in dienst zijn van de Nederlandse staat (zoals diplomaten) of werknemers die
uitgezonden worden op basis van een verdrag waarbij Nederland partij is (zoals militairen), blijven
onderworpen aan de Nederlandse loonbelasting, ongeacht waar de werkzaamheden plaatsvinden.
Daarnaast geldt de uitzondering ook voor werknemers die aan boord van schepen of luchtvaartuigen
werken in het internationale verkeer waarvan de leiding in Nederland is gevestigd. Hiervoor moet wel aan
de voorwaarden uit art. 2 lid 4 Wet LB 1964 worden voldaan (zie hierna).
Nagenoeg geheel buiten Nederland vervulde dienstbetrekking Art. 2 lid 4 Wet LB 1964 behandelt de
situatie waarin een dienstbetrekking nagenoeg geheel buiten Nederland wordt vervuld. In dit geval wordt
de werknemer, die niet in Nederland woont, in beginsel wel als belastingplichtige aangemerkt voor de
loonbelasting, tenzij er wordt voldaan aan twee cumulatieve voorwaarden: het loon is onderworpen aan
een belasting naar het inkomen in het land waar de dienstbetrekking plaatsvindt (sub a) en het loon is
niet slechts in Nederland belast op grond van een belastingverdrag of andere internationale afspraken
(sub b). Door de verwijzing naar art. 2 lid 3 Wet LB 1964 geldt deze bepaling niet voor bestuurders,
commissarissen, diplomaten en uitgezondenen.
Gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel, buiten Nederland vervulde dienstbetrekking In situaties waarin
de dienstbetrekking gedeeltelijk, maar niet nagenoeg geheel, buiten Nederland wordt vervuld, geldt art. 2
lid 5 Wet LB 1964. In deze gevallen wordt de werknemer, die niet in Nederland woont, wel als
belastingplichtig voor de loonbelasting aangemerkt, maar slechts voor het gedeelte van het loon dat in
2
,Nederland is verdiend. Dit betekent dat wanneer een werknemer bijvoorbeeld de helft van zijn tijd in
Nederland en de andere helft in het buitenland werkt, hij belastingplichtig is voor het gedeelte van het
loon dat hij in Nederland heeft verdiend. Het is daarbij van belang dat het loon van deze werknemer met
inachtneming van belastingverdragen in het buitenland wordt belast. Door de verwijzing naar art. 2 lid 3
Wet LB 1964 geldt deze bepaling niet voor bestuurders, commissarissen, diplomaten en uitgezondenen.
Inkomsten uit dienstbetrekking in de inkomstenbelasting
We hebben eerder gezien hoe inkomsten uit dienstbetrekking worden behandeld in de loonbelasting. Nu
gaan we bekijken hoe deze inkomsten worden behandeld in de inkomstenbelasting, met specifieke
aandacht voor buitenlandse belastingplichtigen. Wanneer is er sprake van loon uit dienstbetrekking voor
een buitenlandse belastingplichtige? Volgens artikel 2.1 jo. artikel 7.2, lid 2, sub b Wet IB 2001 moet er
aan drie voorwaarden worden voldaan: er moet sprake zijn van belastbaar loon, de arbeid moet in
Nederland zijn verricht en er moet een causaal verband bestaan tussen het loon en de verrichte arbeid.
Dit verschilt op twee punten van de regels in de loonbelasting: de arbeid moet in Nederland verricht zijn
en er is geen eis dat de inhoudingsplichtige (de werkgever) in Nederland is gevestigd. Dit betekent dat
arbeid die in Nederland wordt verricht voor een buitenlandse werkgever ook onder de inkomstenbelasting
valt.
Belastbaar loon Art. 7.2 lid 1 Wet IB 2001 geeft aan dat het belastbare inkomen wordt berekend volgens
de regels van Hoofdstuk 3 van de Wet IB 2001. Voor de regels die specifiek zien op het belastbaar loon
kijken we naar Afdeling 3.3 van de Wet IB 2001. Het loonbegrip wordt op grond van art. 3.81 Wet IB 2001
overeenkomstig de wettelijke bepalingen in de loonbelasting uitgelegd. Dit betekent dat de definities en
regels die gelden voor het loon in de loonbelasting ook van toepassing zijn op de inkomstenbelasting. In
de loonbelasting zijn de relevante regels omtrent loon neergelegd in art. 9 t/m 19f Wet LB 1964.
Arbeid verricht in Nederland Naast het vereiste van belastbaar loon moet de arbeid in Nederland zijn
verricht. Dit kan zowel betrekking hebben op tegenwoordige arbeid als op vroegere arbeid, zoals
pensioeninkomsten. Daarnaast is het mogelijk dat de dienstbetrekking niet volledig in Nederland wordt
vervuld. Voor dergelijke situaties is art. 7.2 lid 7 Wet IB 2001 van toepassing. Art. 7.2 lid 7 Wet IB regelt
de fiscale
behandeling voor buitenlandse belastingplichtigen die slechts een deel van hun arbeid in Nederland
verrichten. In dit geval verwijst de inkomstenbelasting naar de bepalingen van de loonbelasting. Dit
betekent dat de regels in art. 2 lid 3, 4 en 5 Wet LB 1964 (die we eerder hebben besproken in §4.2)
overeenkomstig van toepassing zijn in de inkomstenbelasting.
Inkomsten uit dienstbetrekking en het Bvdb 2001
Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) is een Nederlands besluit dat regels geeft
om te voorkomen dat een belastingplichtige zowel in Nederland als in het buitenland belasting betaalt
over hetzelfde inkomen. Het besluit is van belang wanneer er geen sprake is van een belastingverdrag of
wanneer het belastingverdrag geen specifieke bepalingen bevat om dubbele belasting te voorkomen. Dit
volgt uit art. 1 lid 2 Bvdb 2001. Art. 8 lid 1 Bvdb 2001 stelt dat een binnenlands belastingplichtige is
vrijgesteld van de inkomstenbelasting die betrekking heeft op buitenlands inkomen uit werk en woning.
Vervolgens kijken we voor de inkomsten uit dienstbetrekking specifiek naar art. 9 Bvdb 2001.
Art. 9 lid 1 sub b Bvdb 2001 stelt dat, om in aanmerking te komen voor vrijstelling van buitenlandse
belasting, er sprake moet zijn van belastbaar loon dat is verkregen uit arbeid verricht in privaatrechtelijke
dienstbetrekking binnen het grondgebied van een ander land. Hieruit volgen de volgende voorwaarden:
1. Belastbaar loon: het belastbaar loon wordt, net zoals we hebben gezien bij de
inkomstenbelasting, vastgesteld conform de regels van de loonbelasting. Zie art. 3.80 jo. 3.81 Wet IB
2001 en art. 9 t/m 19f Wet LB 1964.
3
, 2. Privaatrechtelijke dienstbetrekking: op grond van art. 9 lid 5 Bvdb 2001 is dit inclusief de
werkzaamheden die zijn verricht ten behoeve van een overheidsonderneming. Daarentegen zijn
artiesten en sportbeoefenaars met buitenlandse inkomsten op grond van art. 9 lid 6 Bvdb 2001 juist
uitgezonderd. Ook bemanningsleden aan boord van een schip of vaartuig van een buitenlandse
onderneming zijn op grond van art. 9 lid 8 Bvdb 2001 uitgezonderd van art. 9 Bvdb 2001. Voor artiesten
en sportbeoefenaars is een aparte regeling opgenomen in art. 13 Bvdb 2001 en voor bemanningsleden
in art. 13a Bvdb 2001.
3. Werkzaamheden in ander land: uit jurisprudentie (o.a. BNB 1987/72) volgt dat er moet
worden gekeken naar de plaats waar de arbeid daadwerkelijk wordt verricht. Het kan hierbij gaan om
zowel tegenwoordige als vroegere werkzaamheden, zoals pensioenbetalingen.
4. Causaal verband: er moet sprake zijn van een oorzakelijk verband tussen het belastbaar loon
en de verrichten werkzaamheden in een ander land.
Naast bovengenoemde voorwaarden, moet er ook sprake zijn van objectieve onderworpenheid. Dit houdt
in dat de belastingplichtige daadwerkelijk onderworpen moet zijn aan belastingheffing in het andere land
waar de werkzaamheden zijn verricht. Indien de belastingplichtige in het andere land niet aan
belastingheffing is onderworpen, kan hij geen beroep doen op de vrijstelling van buitenlandse belasting in
Nederland. Dit voorkomt dubbele niet-heffing. In art. 9 lid 4 Bvdb 2001 is bovendien opgenomen dat
indien de belastingplichtige minder dan 30 dagen aaneengesloten arbeid verricht in een ander land, de
belasting ook daadwerkelijk moet zijn betaald.
Daarnaast kan er op grond van art. 38 lid 2 AWR ook sprake zijn van fictieve onderworpenheid. Het loon
wordt geacht aan belasting te zijn onderworpen wanneer het wordt genoten uit een privaatrechtelijke
dienstbetrekking bij een werkgever die is gevestigd in de Europese Unie of de Europese Economische
Ruimte (zie art. 31a Uitvoeringsregeling AWR: IJsland, Noorwegen en
Liechtenstein) en dit loon betrekking heeft op arbeid die gedurende ten minste drie maanden
aaneengesloten wordt verricht ten behoeve van die werkgever in een land waarmee Nederland geen
belastingverdrag heeft. De fictieve onderworpenheid kan alleen van toepassing zijn op belastbaar loon uit
tegenwoordige arbeid.
Belastingvrijstelling Indien aan alle bovengenoemde voorwaarden is voldaan, heeft de belastingplichtige
recht op vrijstelling. Art. 10 Bvdb 2001 regelt deze vrijstelling. De vrijstelling wordt voor elk land waaruit
de belastingplichtige inkomen geniet afzonderlijk toegepast, zoals bepaald in art. 10 lid 1 Bvdb 2001. De
vrijstelling is evenredig aan het buitenlandse inkomen in verhouding tot het wereldinkomen (art. 10 lid 2
Bvdb 2001). Dit betekent dat als iemand een wereldinkomen heeft van bijvoorbeeld € 50.000 en € 20.000
daarvan afkomstig is uit het buitenland, de belastingvrijstelling 40% (broninkomen / wereldinkomen x
100%) van de Nederlandse verschuldigde belasting kan bedragen. Art. 10 lid 3 Bvdb 2001 bepaalt dat de
totale vrijstelling niet meer kan bedragen dan het bedrag aan belasting dat zonder het besluit
verschuldigd zou zijn.
Toerekeningsregels Om echter aan vrijstelling toe te komen, moet eerst worden bepaald welk inkomen
kan worden toegerekend aan het buitenland (salary split). Uit het arrest BNB 2006/52 volgt dat het loon
dat aan een in een andere staat verrichte arbeid kan worden toegerekend, en dus voor vrijstelling in
aanmerking komt, in eerste instantie rechtstreeks moet worden bepaald. Dit kan bijvoorbeeld door
gebruik te maken van salarisspecificaties die aangeven welk deel van het loon betrekking heeft op de
werkzaamheden in het buitenland. Als rechtstreekse toerekening niet mogelijk is, moet het loon voort de
buitenlandse werkzaamheden naar tijdsevenredigheid worden afgeleid van het jaarloon. In de praktijk
wordt hierbij vaak gebruikgemaakt van de zogenoemde dagenbreuk: jaarloon x (aantal dagen
daadwerkelijk gewerkt in werkstaat + ziektedagen) / (kalenderdagen – weekeinddagen – opgenomen
vakantiedagen – feestdagen – dagen waarop niet behoeft te worden gewerkt).
4
