Omzet- en overdrachtsbelasting samenvatting
,Afdeling 1 – Belastbaar feit
2.1.10 Fictieve onroerende zaken
2.1.10.A Inleiding fictieve onroerende zaken
2.1.10.A.a Achtergrond van de fictie
Sommige roerende zaken worden als onroerende zaken aangemerkt, bijvoorbeeld aandelen
in een onroerendezaaklichaam (art. 4 BRV), zo wordt voorkomen dat overdrachtsbelasting
wordt ontweken door deze in een rechtspersoon onder te brengen en hiertegen aandelen uit
te reiken. Deze aandelen zijn namelijk persoonlijke rechten en geen beperkte rechten,
waardoor het onbelast is.
Aandelen worden gelijkgesteld met de vertegenwoordigde onroerende zaken (art. 4 lid 1 sub
a BRV). Ditzelfde wordt gedaan voor lidmaatschappen van flatverenigingen (art. 4 lid 2 sub b
BRV).
Dit geldt ook voor openbare personenvennootschappen sinds zij rechtspersoonlijkheid
bezitten, een aandeel in haar kan kwalificeren als een aandeel in een
onroerendezaakrechtspersoon.
Op grond van art. 4 lid 1 sub a BRV wordt alleen geheven indien het aandelen in de zin van
boek 2 BW zijn, verkregen in een rechtspersoon die aan de actiefzijde op enig tijdstip meer
dan 50% onroerende zaken heeft, waarvan minstens 30% in Nederland gelegen. Deze
onroerende zaken moeten voor 70% dienstbaar zijn aan de verkrijging, vervreemding of
exploitatie van onroerende zaken. En de verkrijger heeft minstens een derde belang in deze
onroerendezaakrechtspersoon.
2.1.10.A.b Het begrippenkader van art. 4
2.1.10.A.b1 Verkrijging (art. 2)
Zowel de juridische als economische verkrijging kan tot deze heffing leiden.
2.1.10.A.b2 Uitbreiding van het begrip ‘onroerende zaken’ (art. 4 lid 2)
Voor dit artikel zijn onroerende zaken goederen die civielrechtelijk zo gezien worden alsmede
de daarop gevestigde gebruiksrechten en de in art. 4 gelijkgestelde vermogensrechten.
2.1.10.A.b3 Lichamen (art. 4 lid 10 jo. art. 2 lid 9) met een in aandelen verdeeld kapitaal (art.
4 lid 1 onderdeel a (oud))
Sinds 2014 gaat het niet alleen om aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon, maar ook
de daarmee verbonden lichamen. Daarvoor moet je het begrip lichaam definiëren, dit zijn de
verengingen, maatschappen, doelvermogens, publiekrechtelijke rechtspersonen,
kerkgenootschappen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, NV’s, BV’s en
stichtingen.
De meeste rechtspersonen zoals de vennootschappen hebben sowieso een in aandelen
verdeeld kapitaal, andere rechtspersonen hebben participaties welke gelijkgesteld worden
met aandelen zolang zij recht geven op een aandeel in de winst.
Bij dit laatste is wel van belang dat de participaties ook los van het lidmaatschap verkregen
kunnen worden (HR).
2.1.10.A.c Het verstrekken van gegevens (art. 4 lid 9)
Rechtspersonen zijn verplicht gegevens te verstrekken die van belang zijn voor de heffing van
overdrachtsbelasting (art. 4 lid 9 BRV). Deze informatieplicht vloeit ook voort uit art. 3 lid 3
en 3 Uitv.reg.AWR.
,2.1.10.A.d Maatstaf van heffing
De maatstaf van de heffing is de waarde van de onroerende zaak, de aandelen worden hier
namelijk aan gelijkgesteld (art. 10 BRV). Hierbij geldt wel een uitzondering voor leidingen en
kabels (art. 15 lid 1 sub y BRV), deze zijn vrijgesteld.
2.1.10.B De bezitseis
2.1.10.B.a Bezitseis algemeen
Voor de overdrachtsbelasting worden aandelen gelijkgesteld met de onroerende zaak
waarop zij zien, dit vanuit het economische belang dat iemand heeft. Of je in economische
zin hetzelfde hebt wordt beoordeeld naar de bezitseis. Je voldoet hieraan als de
rechtspersoon voor 50% uit onroerende zaken bestaat waarvan 30% in Nederland gelegen.
Als niet is voldaan aan de bezitseis is er geen overdrachtsbelasting heffing
2.1.10.B.b Onroerende zaken ex art. 4 lid 1
2.1.10.B.b1 Begrip ‘onroerende zaken’
Voor de bezitseis is relevant wat als onroerende zaken wordt aangemerkt, dit zijn
civielrechtelijke onroerende zaken, fictieve onroerende zaken, rechten die op een van
voornoemde rust en dit zelfs als er enkel economische eigendom is (art. 4 lid 2 BRV).
2.1.10.B.b2 Onroerende zaken in civielrechtelijke zin
In beginsel leg je de term onroerende zaken civielrechtelijk uit.
2.1.10.B.b3 Fictieve onroerende zaken
Fictieve onroerende zaken worden voor de bepaling van de bezitseis gelijkgesteld met
onroerende zaken. Hierbij is het niet van belang of er een aanmerkelijk belang is.
Deelnemingen tellen bij een moedermaatschappij niet als onroerende zaken, tenzij de balans
van de deelneming geconsolideerd moet worden met die van de moeder (art. 4 lid 4 BRV). Bij
deze consolidatie kunnen zake dus bij de moeder worden meegenomen, teneinde het
percentage onroerende zaken te verhogen.
2.1.10.B.b4 Rechten, waaraan (fictieve) onroerende zaken zijn onderworpen
Onroerende zaken omvatten mede de rechten die hierop rusten, deze rechten tellen ook
voor de bezits- en exploitatie-eis mee.
2.1.10.B.b5 De economische eigendom van deze zaken of rechten
De economische eigendom van zaken wordt volledig meegenomen en telt mee in de
bepaling van de bezitseis, ook wanneer je geen juridisch eigenaar bent kun je de zaken dus
bezitten.
2.1.10.B.c Waardering van onroerende zaken en overige bezittingen
2.1.10.B.c1 Inleiding waardering activa
Voor de bezitseis moet je de verhouding van de waarde onroerende zaken en overige zaken
kan slechts bepalen, hierbij moet je onroerende zaken dus waarderen.
2.1.10.B.c2 De waarde in het economische verkeer van bezittingen
Onroerende zaken moeten naar goed koopmansgebruik, dus naar w.e.v., worden
gewaardeerd, ook de rechten (art. 52 BRV). Indien die lager is wordt zij vervangen voor de
verkoopwaarde. Overige bezittingen worden ook naar w.e.v. gewaardeerd.
Omdat je alles gelijk waardeert kom je in verhouding goed uit bij de bepaling van de
bezitseis. W.e.v. is de hoogste prijs die je bij verkoop krijgt in de optimale situatie van
aanbieding (HR). Goodwill mag alleen meegenomen worden indien dit gekochte goodwill is.
2.1.10.B.c3 De referentieperiode
Tot het jaar 28 december 2020 was het toetsingsmoment voor de bezitseis de recentste
eindejaarsbalans voorafgaand aan de verkoop. Sindsdien is het het moment van verkrijging,
, of indien toen 50% aanwezig was in het jaar ervoor. Er is dus een verlengd toetsingsmoment,
zo wordt een tijdelijke ophoging van de actiefzijde niet relevant.
Deze referentieperiode heeft geen effect op rechtspersonen die vanaf de oprichting aan niet
voldaan aan de bezitseis, deze aandelen kunnen dan vrij van overdrachtsbelasting worden
verkregen.
Sinds de wetswijziging in 2011 was maar 50% onroerende zaken nodig waarvan 30% in
Nederland gelegen. Eerder was dit percentage anders, daarom geldt voor het jaar 2010-2011
niet het jaar terugwerkende kracht.
2.1.10.B.d De waardering van aandelen
2.1.10.B.d1 Inleiding waardebepaling aandelen
Voor de bezitseis gelden ook de fictief onroerende zaken als onroerende zaken voor de
rechtspersoon (art. 4 lid 2 BRV). Hierdoor is het noodzakelijk ook aandelen te waarderen.
2.1.10.B.d2 Tot 28 december 2000: netto vermogenswaarde van de aandelen
In beginsel waardeer je aandelen naar w.e.v., hierbij gaat het om de waarde van de aandelen.
Niet om de waarde van de achterliggende onroerende zaak (HR). De consolidatie blijft ook
achterwege indien zij ziet op een onroerendezaaklichaam.
2.1.10.B.d3 Dubbeldekkerstructuren
Deze structuur is een bijzondere oppompconstructie ter voorkoming van de belastingheffing.
In deze constructie brengt een moedermaatschappij haar onroerende zaken in bij een
dochtermaatschappij, waar dit met vreemd vermogen gefinancierd wordt. Hierdoor was de
w.e.v. van de dochtermaatschappij lager dan de waarde van de onroerende zaken. De
moedermaatschappij hoefde hierdoor geen overdrachtsbelasting te betalen bij de verkrijging
van de aandelen en er is geen eigen verkrijging.
2.1.10.B.d4 De introductie en opvolgende aanscherping van het consolidatievereiste (art. 4
lid 4)
Door de invoering van de referentieperiode is getracht het gebruik van de
dubbeldekkerstructuur te stoppen. Dit is mede gestopt door de invoering van de selectieve
consolidatie, bij de toetsing van de bezitseis worden de passiva en activa van de
moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen geconsolideerd (art. 4 lid 4 BRV).
De moedermaatschappij moet de bezittingen en schulden naar rato van het percentage
deelneming aan zichzelf toerekenen. Dit hoeft echter pas wanneer er 1/3e belang is of indien
het belang samen met een concernvennootschap of gelieerd natuurlijk persoon minstens
1/3e is. In het laatste geval wordt de waarde wel naar rato van de eigen deelneming
toegerekend.
Participaties in een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid tellen voor de berekening van het
belang in een onroerendezaaklichaam naar evenredigheid mee, zelfs als deze minder dan
1/3e participatie is.
Tot 2011 werd de consolidatie beperkt tot het lichaam en haar deelneming, hierin werden
gelieerde lichamen/rechtspersonen niet meegenomen. Nu worden gelieerde vorderingen en
schulden wel meegenomen, mits zij bij de normale bedrijfsuitvoering horen (art. 4 lid 1 sub b
en c BRV). Hierbij wordt bedrijfsuitoefening ruim uitgelegd.
2.1.10.B.d5 Bezittingen versus gesaldeerd vermogen
Voor de bezitseis kijk je alleen naar de waarde van de actiefzijde, niet naar het gesaldeerde
vermogen. Hierdoor ontstaat een onevenwichtige situatie omdat hiertegenover nog een
schuld aan de passiefzijde kan zijn.
,Afdeling 1 – Belastbaar feit
2.1.10 Fictieve onroerende zaken
2.1.10.A Inleiding fictieve onroerende zaken
2.1.10.A.a Achtergrond van de fictie
Sommige roerende zaken worden als onroerende zaken aangemerkt, bijvoorbeeld aandelen
in een onroerendezaaklichaam (art. 4 BRV), zo wordt voorkomen dat overdrachtsbelasting
wordt ontweken door deze in een rechtspersoon onder te brengen en hiertegen aandelen uit
te reiken. Deze aandelen zijn namelijk persoonlijke rechten en geen beperkte rechten,
waardoor het onbelast is.
Aandelen worden gelijkgesteld met de vertegenwoordigde onroerende zaken (art. 4 lid 1 sub
a BRV). Ditzelfde wordt gedaan voor lidmaatschappen van flatverenigingen (art. 4 lid 2 sub b
BRV).
Dit geldt ook voor openbare personenvennootschappen sinds zij rechtspersoonlijkheid
bezitten, een aandeel in haar kan kwalificeren als een aandeel in een
onroerendezaakrechtspersoon.
Op grond van art. 4 lid 1 sub a BRV wordt alleen geheven indien het aandelen in de zin van
boek 2 BW zijn, verkregen in een rechtspersoon die aan de actiefzijde op enig tijdstip meer
dan 50% onroerende zaken heeft, waarvan minstens 30% in Nederland gelegen. Deze
onroerende zaken moeten voor 70% dienstbaar zijn aan de verkrijging, vervreemding of
exploitatie van onroerende zaken. En de verkrijger heeft minstens een derde belang in deze
onroerendezaakrechtspersoon.
2.1.10.A.b Het begrippenkader van art. 4
2.1.10.A.b1 Verkrijging (art. 2)
Zowel de juridische als economische verkrijging kan tot deze heffing leiden.
2.1.10.A.b2 Uitbreiding van het begrip ‘onroerende zaken’ (art. 4 lid 2)
Voor dit artikel zijn onroerende zaken goederen die civielrechtelijk zo gezien worden alsmede
de daarop gevestigde gebruiksrechten en de in art. 4 gelijkgestelde vermogensrechten.
2.1.10.A.b3 Lichamen (art. 4 lid 10 jo. art. 2 lid 9) met een in aandelen verdeeld kapitaal (art.
4 lid 1 onderdeel a (oud))
Sinds 2014 gaat het niet alleen om aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon, maar ook
de daarmee verbonden lichamen. Daarvoor moet je het begrip lichaam definiëren, dit zijn de
verengingen, maatschappen, doelvermogens, publiekrechtelijke rechtspersonen,
kerkgenootschappen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, NV’s, BV’s en
stichtingen.
De meeste rechtspersonen zoals de vennootschappen hebben sowieso een in aandelen
verdeeld kapitaal, andere rechtspersonen hebben participaties welke gelijkgesteld worden
met aandelen zolang zij recht geven op een aandeel in de winst.
Bij dit laatste is wel van belang dat de participaties ook los van het lidmaatschap verkregen
kunnen worden (HR).
2.1.10.A.c Het verstrekken van gegevens (art. 4 lid 9)
Rechtspersonen zijn verplicht gegevens te verstrekken die van belang zijn voor de heffing van
overdrachtsbelasting (art. 4 lid 9 BRV). Deze informatieplicht vloeit ook voort uit art. 3 lid 3
en 3 Uitv.reg.AWR.
,2.1.10.A.d Maatstaf van heffing
De maatstaf van de heffing is de waarde van de onroerende zaak, de aandelen worden hier
namelijk aan gelijkgesteld (art. 10 BRV). Hierbij geldt wel een uitzondering voor leidingen en
kabels (art. 15 lid 1 sub y BRV), deze zijn vrijgesteld.
2.1.10.B De bezitseis
2.1.10.B.a Bezitseis algemeen
Voor de overdrachtsbelasting worden aandelen gelijkgesteld met de onroerende zaak
waarop zij zien, dit vanuit het economische belang dat iemand heeft. Of je in economische
zin hetzelfde hebt wordt beoordeeld naar de bezitseis. Je voldoet hieraan als de
rechtspersoon voor 50% uit onroerende zaken bestaat waarvan 30% in Nederland gelegen.
Als niet is voldaan aan de bezitseis is er geen overdrachtsbelasting heffing
2.1.10.B.b Onroerende zaken ex art. 4 lid 1
2.1.10.B.b1 Begrip ‘onroerende zaken’
Voor de bezitseis is relevant wat als onroerende zaken wordt aangemerkt, dit zijn
civielrechtelijke onroerende zaken, fictieve onroerende zaken, rechten die op een van
voornoemde rust en dit zelfs als er enkel economische eigendom is (art. 4 lid 2 BRV).
2.1.10.B.b2 Onroerende zaken in civielrechtelijke zin
In beginsel leg je de term onroerende zaken civielrechtelijk uit.
2.1.10.B.b3 Fictieve onroerende zaken
Fictieve onroerende zaken worden voor de bepaling van de bezitseis gelijkgesteld met
onroerende zaken. Hierbij is het niet van belang of er een aanmerkelijk belang is.
Deelnemingen tellen bij een moedermaatschappij niet als onroerende zaken, tenzij de balans
van de deelneming geconsolideerd moet worden met die van de moeder (art. 4 lid 4 BRV). Bij
deze consolidatie kunnen zake dus bij de moeder worden meegenomen, teneinde het
percentage onroerende zaken te verhogen.
2.1.10.B.b4 Rechten, waaraan (fictieve) onroerende zaken zijn onderworpen
Onroerende zaken omvatten mede de rechten die hierop rusten, deze rechten tellen ook
voor de bezits- en exploitatie-eis mee.
2.1.10.B.b5 De economische eigendom van deze zaken of rechten
De economische eigendom van zaken wordt volledig meegenomen en telt mee in de
bepaling van de bezitseis, ook wanneer je geen juridisch eigenaar bent kun je de zaken dus
bezitten.
2.1.10.B.c Waardering van onroerende zaken en overige bezittingen
2.1.10.B.c1 Inleiding waardering activa
Voor de bezitseis moet je de verhouding van de waarde onroerende zaken en overige zaken
kan slechts bepalen, hierbij moet je onroerende zaken dus waarderen.
2.1.10.B.c2 De waarde in het economische verkeer van bezittingen
Onroerende zaken moeten naar goed koopmansgebruik, dus naar w.e.v., worden
gewaardeerd, ook de rechten (art. 52 BRV). Indien die lager is wordt zij vervangen voor de
verkoopwaarde. Overige bezittingen worden ook naar w.e.v. gewaardeerd.
Omdat je alles gelijk waardeert kom je in verhouding goed uit bij de bepaling van de
bezitseis. W.e.v. is de hoogste prijs die je bij verkoop krijgt in de optimale situatie van
aanbieding (HR). Goodwill mag alleen meegenomen worden indien dit gekochte goodwill is.
2.1.10.B.c3 De referentieperiode
Tot het jaar 28 december 2020 was het toetsingsmoment voor de bezitseis de recentste
eindejaarsbalans voorafgaand aan de verkoop. Sindsdien is het het moment van verkrijging,
, of indien toen 50% aanwezig was in het jaar ervoor. Er is dus een verlengd toetsingsmoment,
zo wordt een tijdelijke ophoging van de actiefzijde niet relevant.
Deze referentieperiode heeft geen effect op rechtspersonen die vanaf de oprichting aan niet
voldaan aan de bezitseis, deze aandelen kunnen dan vrij van overdrachtsbelasting worden
verkregen.
Sinds de wetswijziging in 2011 was maar 50% onroerende zaken nodig waarvan 30% in
Nederland gelegen. Eerder was dit percentage anders, daarom geldt voor het jaar 2010-2011
niet het jaar terugwerkende kracht.
2.1.10.B.d De waardering van aandelen
2.1.10.B.d1 Inleiding waardebepaling aandelen
Voor de bezitseis gelden ook de fictief onroerende zaken als onroerende zaken voor de
rechtspersoon (art. 4 lid 2 BRV). Hierdoor is het noodzakelijk ook aandelen te waarderen.
2.1.10.B.d2 Tot 28 december 2000: netto vermogenswaarde van de aandelen
In beginsel waardeer je aandelen naar w.e.v., hierbij gaat het om de waarde van de aandelen.
Niet om de waarde van de achterliggende onroerende zaak (HR). De consolidatie blijft ook
achterwege indien zij ziet op een onroerendezaaklichaam.
2.1.10.B.d3 Dubbeldekkerstructuren
Deze structuur is een bijzondere oppompconstructie ter voorkoming van de belastingheffing.
In deze constructie brengt een moedermaatschappij haar onroerende zaken in bij een
dochtermaatschappij, waar dit met vreemd vermogen gefinancierd wordt. Hierdoor was de
w.e.v. van de dochtermaatschappij lager dan de waarde van de onroerende zaken. De
moedermaatschappij hoefde hierdoor geen overdrachtsbelasting te betalen bij de verkrijging
van de aandelen en er is geen eigen verkrijging.
2.1.10.B.d4 De introductie en opvolgende aanscherping van het consolidatievereiste (art. 4
lid 4)
Door de invoering van de referentieperiode is getracht het gebruik van de
dubbeldekkerstructuur te stoppen. Dit is mede gestopt door de invoering van de selectieve
consolidatie, bij de toetsing van de bezitseis worden de passiva en activa van de
moedermaatschappij en de dochtermaatschappijen geconsolideerd (art. 4 lid 4 BRV).
De moedermaatschappij moet de bezittingen en schulden naar rato van het percentage
deelneming aan zichzelf toerekenen. Dit hoeft echter pas wanneer er 1/3e belang is of indien
het belang samen met een concernvennootschap of gelieerd natuurlijk persoon minstens
1/3e is. In het laatste geval wordt de waarde wel naar rato van de eigen deelneming
toegerekend.
Participaties in een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid tellen voor de berekening van het
belang in een onroerendezaaklichaam naar evenredigheid mee, zelfs als deze minder dan
1/3e participatie is.
Tot 2011 werd de consolidatie beperkt tot het lichaam en haar deelneming, hierin werden
gelieerde lichamen/rechtspersonen niet meegenomen. Nu worden gelieerde vorderingen en
schulden wel meegenomen, mits zij bij de normale bedrijfsuitvoering horen (art. 4 lid 1 sub b
en c BRV). Hierbij wordt bedrijfsuitoefening ruim uitgelegd.
2.1.10.B.d5 Bezittingen versus gesaldeerd vermogen
Voor de bezitseis kijk je alleen naar de waarde van de actiefzijde, niet naar het gesaldeerde
vermogen. Hierdoor ontstaat een onevenwichtige situatie omdat hiertegenover nog een
schuld aan de passiefzijde kan zijn.
