Externe verslaggeving voor
Accountants
Deel II
,Inhoud
Inhoud ...................................................................................................................................................... 2
Financiële instrumenten .......................................................................................................................... 3
Vreemde valuta ..................................................................................................................................... 11
Verplichtingen en gebeurtenissen na balansdatum .............................................................................. 13
Reële waarde waardering...................................................................................................................... 16
Omzetverantwoording ........................................................................................................................... 19
Lease accounting .................................................................................................................................. 23
Belastingen ............................................................................................................................................ 27
Personeelsbeloningen ........................................................................................................................... 30
Aandeel-gerelateerde betalingen .......................................................................................................... 34
Algemeen............................................................................................................................................... 37
Standaarden .......................................................................................................................................... 38
2
,Financiële instrumenten
Definitie
Een financieel instrument (financial instrument) is een contract dat aanleiding geeft tot een financieel
actief voor de ene entiteit en een financiële verplichting of eigenvermogensinstrument voor de andere
entiteit (IAS 32.11 of IFRS 9 Appendix A). Hierbij gelden de volgende definities (IAS 32.11):
Financieel actief (financial asset): een actief in de vorm van:
- Geld;
- Een eigen vermogensinstrument van een andere entiteit;
- Een contractueel recht om geld of een ander financieel actief te ontvangen;
- Een contractueel recht om financiële activa/verplichtingen uit te wisselen onder
voorwaarden die potentieel gunstig zijn;
- Een contract dat in de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit wordt afgewikkeld.
(Im)materiële vaste activa zijn geen voorbeelden van financiële activa aangezien ze wel
geld opleveren (door middel van kasstromen), maar niet het recht om geld te ontvangen.
Financiële verplichting (financial liability): een verplichting in de vorm van:
- Een contractuele verplichting om geld of een ander financieel actief te leveren;
- Een contractuele verplichting om financiële activa/verplichtingen uit te wisselen onder
voorwaarden die potentieel ongunstig zijn;
- Een contract dat in de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit wordt afgewikkeld.
Eigenvermogensinstrument (equity instrument): een overblijvend belang (residual interest) in
de activa van een entiteit na aftrek van alle verplichtingen.
Indeling
Financiële instrumenten moeten bij de initiële waardering ingedeeld worden in een van de drie
categorieën: actief, verplichting of eigenvermogensinstrument (IAS 32.15). Deze indeling wordt
gedaan op basis van de economische realiteit (substance) van het instrument en niet op basis van de
juridische vorm van het contract (IAS 32.15).
Er is alleen sprake van een eigenvermogensinstrument (in plaats van een verplichting) als voldaan
wordt aan beide van de volgende voorwaarden (IAS 32.16):
Er is geen contractuele verplichting om:
- Geld te betalen of een financieel actief over te dragen;
- Financiële activa/verplichtingen uit te wisselen onder mogelijk ongunstige
omstandigheden
Als het instrument afgewikkeld wordt in de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit gaat
het om:
- Een niet-derivaat zonder contractuele verplichting om een variabel aantal eigen aandelen
te leveren;
- Een derivaat dat afgewikkeld wordt door een vaste hoeveelheid geld of een ander
financieel actief uit te wisselen voor een vast aantal eigen aandelen.
Ezelsbruggetje: als een entiteit de mogelijkheid heeft om een betaling tegen te houden, is er
sprake van een eigenvermogensinstrument (IAS 32.17 en IAS 32.AG26).
De indeling in een van de categorieën heeft consequenties voor de verwerking in de balans en winst-
en-verliesrekening. Alle interestbetalingen, dividendbetalingen en winsten/verliezen inzake een
financiële verplichting moeten namelijk als inkomsten en uitgaven verantwoord worden in de winst-en-
verliesrekening (IAS 32.35). Alle direct toewijsbare transactiekosten van een aandelentransactie
worden echter binnen het eigen vermogen verwerkt (IAS 32.37). Een verkrijging of verkoop van
eigenvermogensinstrumenten resulteert nooit in een winst of verlies via de winst-en-verliesrekening.
Samengestelde financiële instrumenten
Als een entiteit een niet-derivaat uitgeeft, moeten de kenmerken daarvan beoordeeld worden om te
bepalen of het financiële instrument zowel een verplichtingen- als een eigenvermogenscomponent
bevat (IAS 32.28). Er is dan namelijk sprake van een samengesteld financieel instrument (compound
financial instrument), waarbij de verschillende componenten afzonderlijk geclassificeerd moeten
worden. Een voorbeeld is een converteerbare obligatie, oftewel een obligatie die omgezet kan worden
naar aandelen. Bij de uitgifte daarvan wordt het verplichtingen-component (de lening) gewaardeerd
tegen de reële waarde van een vergelijkbare verplichting zonder de optie om te converteren (IAS
32.32). De boekwaarde van het eigenvermogensinstrument (de optie om te converteren) wordt
3
, bepaald door de reële waarde van de financiële verplichting af te trekken van de reële waarde van het
samengestelde financiële instrument (IAS 32.32).
Scope
IFRS 9 is van toepassing op alle financiële instrumenten met uitzondering van financiële activa en
verplichtingen die al in een andere standaard in de IFRS-bundel behandeld worden. Denk aan
leaseactiva en -verplichtingen onder de scope van IFRS 16 en verplichtingen waar een voorziening
voor gevormd is in scope van IAS 37. De specifieke uitzonderingen worden benoemd in IFRS 9.2.1.
IFRS 9 geldt voor alle contracten voor de aankoop of verkoop van niet-financiële items die op netto-
basis afgewikkeld kunnen worden in geldmiddelen of in een ander financieel instrument (IFRS 9.2.4).
De vrijstelling voor eigen gebruik (own use exemption) houdt in dat een contract dat aangegaan is om
een niet-financieel item te ontvangen of leveren in overeenstemming met de verwachte inkoop-,
verkoop- of gebruiksvereisten van die entiteit niet onder de scope van IFRS 9 valt (IFRS 9.2.4).
Dergelijke contracten zijn aangegaan voor de verwachte eigen verbruiksbehoefte. Denk hierbij aan
een contract voor de inkoop van gas voor eigen verbruik of de inkoop van voorraad (ten behoeve van
het productieproces). Dit leidt tot voorraadboekingen. Deze contracten zijn alleen maar aangegaan
voor de eigen bedrijfsvoering en worden daarom behandeld als normale inkoop- of verkoopcontracten
(executory contracts). Echter, bij het aangaan van het contract heeft de entiteit de mogelijkheid om het
contract toch te waarderen tegen reële waarde via de winst-en-verliesrekening als dat een
boekhoudkundige mismatch elimineert of significant vermindert (IFRS 9.2.5).
Activeren
Een financieel instrument wordt opgenomen op de balans wanneer de entiteit onderdeel wordt van de
contractuele voorwaarden van het instrument (IFRS 9.3.1.1). Dit kan op basis van twee methoden
(IFRS 9.3.1.2):
Transactiedatum (trade date): de datum waarop de entiteit zichzelf verbindt aan de koop of
verkoop van een actief (IFRS 9.B3.1.5). Dit het moment van het ondertekenen van het contract.
Afwikkelingsdatum (settlement date): de datum dat een actief afgeleverd wordt door of bij de
entiteit (IFRS 9.B3.1.6). De reële waarde van het actief kan veranderen in de periode tussen
de transactiedatum en de afwikkelingsdatum. Hier wordt als volgt mee omgegaan:
- Als het actief gewaardeerd is tegen geamortiseerde kostprijs, wordt de verandering in
waarde niet opgenomen;
- Als het actief gewaardeerd is tegen reële waarde via de winst-en-verliesrekening, wordt
de verandering in waarde opgenomen in de winst-en-verliesrekening;
- Als het actief gewaardeerd is tegen reële waarde via de niet-gerealiseerde resultaten,
wordt de verandering in waarde opgenomen in het overzicht niet-gerealiseerde resultaten.
Deactiveren
Om te bepalen of een financieel actief van de balans afgehaald moet worden, moeten de volgende
stappen doorlopen worden:
1. Bepalen om welk actief het gaat;
2. Bepalen of het actief overgedragen wordt;
3. Bepalen of de overdracht in aanmerking komt voor deactiveren.
Hierbij kan het stroomschema in IFRS 9.B3.2.1 (pagina A551) gevolgd worden. In IFRS 9.B3.2.16 zijn
een heleboel voorbeelden opgenomen waarbij uitgelegd wordt hoe de deactiveringscriteria toegepast
moeten worden.
Een financiële verplichting wordt van de balans afgehaald als deze vervallen (extinguished) is (IFRS
9.3.3.1). Vervallen betekent dat de verplichting die gespecificeerd was in het contract nagekomen
(discharged), geannuleerd (cancelled) of verlopen (expired) is. Een financiële verplichting is ook
vervallen bij een uitwisseling of aanpassing tegen substantieel andere voorwaarden (IFRS 9.3.3.2). Er
is sprake van substantieel andere voorwaarden als de contante waarde van de nieuwe kasstromen
meer dan 10% afwijkt (IFRS 9.B3.3.6). Er wordt dan een nieuwe financiële verplichting opgenomen en
de oude verplichting wordt van de balans gehaald. Verdere guidance vind je in IFRS 9.B3.3.1 en
verder.
4
Accountants
Deel II
,Inhoud
Inhoud ...................................................................................................................................................... 2
Financiële instrumenten .......................................................................................................................... 3
Vreemde valuta ..................................................................................................................................... 11
Verplichtingen en gebeurtenissen na balansdatum .............................................................................. 13
Reële waarde waardering...................................................................................................................... 16
Omzetverantwoording ........................................................................................................................... 19
Lease accounting .................................................................................................................................. 23
Belastingen ............................................................................................................................................ 27
Personeelsbeloningen ........................................................................................................................... 30
Aandeel-gerelateerde betalingen .......................................................................................................... 34
Algemeen............................................................................................................................................... 37
Standaarden .......................................................................................................................................... 38
2
,Financiële instrumenten
Definitie
Een financieel instrument (financial instrument) is een contract dat aanleiding geeft tot een financieel
actief voor de ene entiteit en een financiële verplichting of eigenvermogensinstrument voor de andere
entiteit (IAS 32.11 of IFRS 9 Appendix A). Hierbij gelden de volgende definities (IAS 32.11):
Financieel actief (financial asset): een actief in de vorm van:
- Geld;
- Een eigen vermogensinstrument van een andere entiteit;
- Een contractueel recht om geld of een ander financieel actief te ontvangen;
- Een contractueel recht om financiële activa/verplichtingen uit te wisselen onder
voorwaarden die potentieel gunstig zijn;
- Een contract dat in de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit wordt afgewikkeld.
(Im)materiële vaste activa zijn geen voorbeelden van financiële activa aangezien ze wel
geld opleveren (door middel van kasstromen), maar niet het recht om geld te ontvangen.
Financiële verplichting (financial liability): een verplichting in de vorm van:
- Een contractuele verplichting om geld of een ander financieel actief te leveren;
- Een contractuele verplichting om financiële activa/verplichtingen uit te wisselen onder
voorwaarden die potentieel ongunstig zijn;
- Een contract dat in de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit wordt afgewikkeld.
Eigenvermogensinstrument (equity instrument): een overblijvend belang (residual interest) in
de activa van een entiteit na aftrek van alle verplichtingen.
Indeling
Financiële instrumenten moeten bij de initiële waardering ingedeeld worden in een van de drie
categorieën: actief, verplichting of eigenvermogensinstrument (IAS 32.15). Deze indeling wordt
gedaan op basis van de economische realiteit (substance) van het instrument en niet op basis van de
juridische vorm van het contract (IAS 32.15).
Er is alleen sprake van een eigenvermogensinstrument (in plaats van een verplichting) als voldaan
wordt aan beide van de volgende voorwaarden (IAS 32.16):
Er is geen contractuele verplichting om:
- Geld te betalen of een financieel actief over te dragen;
- Financiële activa/verplichtingen uit te wisselen onder mogelijk ongunstige
omstandigheden
Als het instrument afgewikkeld wordt in de eigenvermogensinstrumenten van de entiteit gaat
het om:
- Een niet-derivaat zonder contractuele verplichting om een variabel aantal eigen aandelen
te leveren;
- Een derivaat dat afgewikkeld wordt door een vaste hoeveelheid geld of een ander
financieel actief uit te wisselen voor een vast aantal eigen aandelen.
Ezelsbruggetje: als een entiteit de mogelijkheid heeft om een betaling tegen te houden, is er
sprake van een eigenvermogensinstrument (IAS 32.17 en IAS 32.AG26).
De indeling in een van de categorieën heeft consequenties voor de verwerking in de balans en winst-
en-verliesrekening. Alle interestbetalingen, dividendbetalingen en winsten/verliezen inzake een
financiële verplichting moeten namelijk als inkomsten en uitgaven verantwoord worden in de winst-en-
verliesrekening (IAS 32.35). Alle direct toewijsbare transactiekosten van een aandelentransactie
worden echter binnen het eigen vermogen verwerkt (IAS 32.37). Een verkrijging of verkoop van
eigenvermogensinstrumenten resulteert nooit in een winst of verlies via de winst-en-verliesrekening.
Samengestelde financiële instrumenten
Als een entiteit een niet-derivaat uitgeeft, moeten de kenmerken daarvan beoordeeld worden om te
bepalen of het financiële instrument zowel een verplichtingen- als een eigenvermogenscomponent
bevat (IAS 32.28). Er is dan namelijk sprake van een samengesteld financieel instrument (compound
financial instrument), waarbij de verschillende componenten afzonderlijk geclassificeerd moeten
worden. Een voorbeeld is een converteerbare obligatie, oftewel een obligatie die omgezet kan worden
naar aandelen. Bij de uitgifte daarvan wordt het verplichtingen-component (de lening) gewaardeerd
tegen de reële waarde van een vergelijkbare verplichting zonder de optie om te converteren (IAS
32.32). De boekwaarde van het eigenvermogensinstrument (de optie om te converteren) wordt
3
, bepaald door de reële waarde van de financiële verplichting af te trekken van de reële waarde van het
samengestelde financiële instrument (IAS 32.32).
Scope
IFRS 9 is van toepassing op alle financiële instrumenten met uitzondering van financiële activa en
verplichtingen die al in een andere standaard in de IFRS-bundel behandeld worden. Denk aan
leaseactiva en -verplichtingen onder de scope van IFRS 16 en verplichtingen waar een voorziening
voor gevormd is in scope van IAS 37. De specifieke uitzonderingen worden benoemd in IFRS 9.2.1.
IFRS 9 geldt voor alle contracten voor de aankoop of verkoop van niet-financiële items die op netto-
basis afgewikkeld kunnen worden in geldmiddelen of in een ander financieel instrument (IFRS 9.2.4).
De vrijstelling voor eigen gebruik (own use exemption) houdt in dat een contract dat aangegaan is om
een niet-financieel item te ontvangen of leveren in overeenstemming met de verwachte inkoop-,
verkoop- of gebruiksvereisten van die entiteit niet onder de scope van IFRS 9 valt (IFRS 9.2.4).
Dergelijke contracten zijn aangegaan voor de verwachte eigen verbruiksbehoefte. Denk hierbij aan
een contract voor de inkoop van gas voor eigen verbruik of de inkoop van voorraad (ten behoeve van
het productieproces). Dit leidt tot voorraadboekingen. Deze contracten zijn alleen maar aangegaan
voor de eigen bedrijfsvoering en worden daarom behandeld als normale inkoop- of verkoopcontracten
(executory contracts). Echter, bij het aangaan van het contract heeft de entiteit de mogelijkheid om het
contract toch te waarderen tegen reële waarde via de winst-en-verliesrekening als dat een
boekhoudkundige mismatch elimineert of significant vermindert (IFRS 9.2.5).
Activeren
Een financieel instrument wordt opgenomen op de balans wanneer de entiteit onderdeel wordt van de
contractuele voorwaarden van het instrument (IFRS 9.3.1.1). Dit kan op basis van twee methoden
(IFRS 9.3.1.2):
Transactiedatum (trade date): de datum waarop de entiteit zichzelf verbindt aan de koop of
verkoop van een actief (IFRS 9.B3.1.5). Dit het moment van het ondertekenen van het contract.
Afwikkelingsdatum (settlement date): de datum dat een actief afgeleverd wordt door of bij de
entiteit (IFRS 9.B3.1.6). De reële waarde van het actief kan veranderen in de periode tussen
de transactiedatum en de afwikkelingsdatum. Hier wordt als volgt mee omgegaan:
- Als het actief gewaardeerd is tegen geamortiseerde kostprijs, wordt de verandering in
waarde niet opgenomen;
- Als het actief gewaardeerd is tegen reële waarde via de winst-en-verliesrekening, wordt
de verandering in waarde opgenomen in de winst-en-verliesrekening;
- Als het actief gewaardeerd is tegen reële waarde via de niet-gerealiseerde resultaten,
wordt de verandering in waarde opgenomen in het overzicht niet-gerealiseerde resultaten.
Deactiveren
Om te bepalen of een financieel actief van de balans afgehaald moet worden, moeten de volgende
stappen doorlopen worden:
1. Bepalen om welk actief het gaat;
2. Bepalen of het actief overgedragen wordt;
3. Bepalen of de overdracht in aanmerking komt voor deactiveren.
Hierbij kan het stroomschema in IFRS 9.B3.2.1 (pagina A551) gevolgd worden. In IFRS 9.B3.2.16 zijn
een heleboel voorbeelden opgenomen waarbij uitgelegd wordt hoe de deactiveringscriteria toegepast
moeten worden.
Een financiële verplichting wordt van de balans afgehaald als deze vervallen (extinguished) is (IFRS
9.3.3.1). Vervallen betekent dat de verplichting die gespecificeerd was in het contract nagekomen
(discharged), geannuleerd (cancelled) of verlopen (expired) is. Een financiële verplichting is ook
vervallen bij een uitwisseling of aanpassing tegen substantieel andere voorwaarden (IFRS 9.3.3.2). Er
is sprake van substantieel andere voorwaarden als de contante waarde van de nieuwe kasstromen
meer dan 10% afwijkt (IFRS 9.B3.3.6). Er wordt dan een nieuwe financiële verplichting opgenomen en
de oude verplichting wordt van de balans gehaald. Verdere guidance vind je in IFRS 9.B3.3.1 en
verder.
4
