RJ 292 – Lease accounting (inclusief sale en leaseback)
Er is een aantal onderdelen waar de Richtlijnen in belangrijke mate afwijken van IFRS, waaronder
verslaggeving door de lessee en ‘sale-and-leaseback’-transacties. In andere gevallen zijn de
verschillen in regelgeving beperkt — waaronder de definitie van een lease en verslaggeving door de
lessor — en worden Richtlijn 292 en IFRS 16 gelijktijdig besproken, waarna een overzicht volgt van de
belangrijkste verschillen. Een conceptueel belangrijk verschil is dat de verslaggeving onder Richtlijn
292 afhankelijk is van welke partij de economische voor- en nadelen van het actief zelf draagt
terwijl IFRS 16 de nadruk legt op de beschikkings- macht over het gebruik van het actief.
De Richtlijnen definiëren een leaseovereenkomst als volgt (RJ 292.0):
Een leaseovereenkomst is een overeenkomst waarbij een contractpartij — de lessor (verhuurder) —
het recht van gebruik van een actief (het leaseobject) voor een overeengekomen periode en voor een
bepaalde vergoeding aan de andere contractpartij — de lessee (huurder) — afstaat.
Onder IFRS 16 Appendix A wordt een lease gedefinieerd als een contract, of een deel van een
contract, dat aan de klant het gebruiksrecht van een actief overdraagt voor een bepaalde tijdsperiode
tegen een vergoeding.
Richtlijn en IFRS sluiten leaseovereenkomsten voor de exploratie of het gebruik van natuurlijke
hulpbronnen (zoals olie, gas, etc.) en licentieovereenkomsten met betrekking tot zaken als films,
video’s, toneelstukken, manuscripten, patenten en copyrights uit.
RJ en IFRS zorgen ervoor dat het toepassingsgebied van Richtlijn 292 respectievelijk IFRS 16 ook
overeenkomsten bevatten die niet de meest gebruikelijke vorm van een leaseovereenkomst hebben,
maar wel het recht van gebruik van een actief bevatten. Voorbeelden van dergelijke overeenkomsten,
waarbij een rechtspersoon (de leverancier) het recht van gebruik van het actief aan een andere
rechtspersoon (de afnemer) geeft (veelal samen met hieraan gerelateerde diensten), zijn:
Outsourcing-overeenkomsten;
Overeenkomsten in de telecomindustrie waarbij leveranciers van netwerkcapaciteit met
afnemers overeenkomen om bepaalde capaciteit ter beschikking te stellen;
‘Take-or-pay’ en vergelijkbare overeenkomsten, waarbij de afnemer verplicht is tot het
verrichten van betalingen ongeacht of er daadwerkelijk afname is geweest van de betreffende
goederen of diensten.
Het lease-element in de overeenkomst moet worden verantwoord als een lease. De beoordeling of
een overeenkomst een lease bevat, dient plaats te vinden bij het afsluiten van de overeenkomst.
De gedetailleerde bepalingen of een overeenkomst een lease bevat zijn met ingang van 1 januari
2020 in belangrijke mate geharmoniseerd tussen de Richtlijnen en IFRS. Het is toegestaan om de
nieuwe bepalingen prospectief voor nieuwe contracten toe te passen. Het is echter ook toegestaan om
per categorie geleasede activa de bepalingen met terugwerkende kracht — voor bestaande
contracten — toe te passen.
Conform RJ: Lease overeenkomst waarbij de lessor het gebruik van een leaseobject voor een
overeengekomen periode en vergoeding afstaat aan de lessee.
Conform IFRS: Lease contract of een deel van een contract dat aan de klant het gebruiksrecht van
een actief overdraagt voor een bepaalde tijdsperiode tegen een vergoeding.
Belangrijkste verschillen tussen RJ en IFRS zijn dat:
- RJ uitgaat van de economische voor- en nadelen van het actief zelf
- IFRS uitgaat van de beschikkingsmacht over het gebruikt van het actief
,Beoordelen of een overeenkomst een lease bevat
Een overeenkomst bevat een lease indien deze in ruil voor een vergoeding aan de wederpartij (de
leverancier) de zeggenschap gedurende de overeengekomen gebruiksperiode over het gebruik van
een geïdentificeerd actief aan de rechtspersoon (de afnemer) verleent.
Hiervan is sprake indien aan alle volgende voorwaarden wordt voldaan:
Er is sprake van een geïdentificeerd actief;
De afnemers heeft gedurende de gehele gebruiksperiode het recht op vrijwel alle
economische voordelen uit het gebruik van het geïdentificeerde actief; en
De afnemer heeft gedurende de gehele gebruiksperiode het recht om het gebruik van het
geïdentificeerde actief te bepalen.
De laatste twee voorwaarden betreffen de zeggenschap over het gebruik van het geïdentificeerde
actief. Een koopovereenkomst valt buiten de reikwijdte van deze beoordeling.
Het volgende schema geeft de hoofdlijnen weer:
Geïdentificeerd
actief
Een actief wordt gewoonlijk geïdentificeerd doordat de overeenkomst dit uitdrukkelijk specificeert. Een
actief kan echter ook geïdentificeerd worden op het moment dat de leverancier het voor gebruik
beschikbaar stelt.
, Indien de leverancier gedurende de gehele gebruiksperiode het substantiële recht heeft het actief te
vervangen, is er geen sprake van een geïdentificeerd actief en dus geen sprake van lease. Zelfs in het
geval dat het actief is gespecificeerd, kunnen er toch situaties zijn dat er geen identificeerbaar actief
is. Dit treedt bijvoorbeeld op in geval van substantiële vervangingsrechten van de leverancier. Een
vervangingsrecht is substantieel als aan beide volgende criteria wordt voldaan:
De leverancier beschikt in de praktijk gedurende de gehele gebruiksperiode over de
mogelijkheid om het actief door een alternatief actief te vervangen. De afnemer kan de
leverancier bijvoorbeeld niet beletten het actief te vervangen en alternatieve activa zijn voor
de leverancier gemakkelijk beschikbaar of kunnen eventueel binnen een redelijke termijn door
de leverancier worden geleverd; en
De leverancier heeft een economisch voordeel bij de uitoefening van zijn recht om het actief te
vervangen. Dat wil zeggen dat de economische voordelen van de vervanging van het actief
groter zijn dan de kosten van de vervanging van het actief. Daarbij geldt in het algemeen dat
de aan de vervanging verbonden kosten hoger zijn als het actief zich in een gebouw of op een
terrein van de afnemer of elders bevindt dan als het actief zich in een gebouw of op een
terrein van de leverancier bevindt.
IFRS bepaalt specifiek dat deze analyse plaatsvindt bij aanvang van het contract en houdt geen
rekening met factoren die onwaarschijnlijk zijn dat ze zich zullen voordoen. Als de afnemer niet kan
bepalen of een vervangingsrecht substantieel is, zal zij aannemen dat dit niet het geval is. Dit zorgt er
in voorkomende gevallen voor dat eerder sprake is van een lease die als zodanig wordt verwerkt.
Beschermingsrechten definiëren de reikwijdte van de zeggenschap over het gebruik van de afnemer,
maar sluiten op zich niet uit dat de afnemer het recht heeft het gebruik van het actief te bepalen.
Rechten om het gebruik van het identificeerbare actief te bepalen
Een afnemer heeft het recht om het gebruik van het identificeerbare actief te bepalen indien de
afnemer het gebruik van het geïdentificeerde actief kan bepalen. Bij het bepalen op welke wijze en
voor welk doel een actief wordt gebruikt gaat het om de besluitvormingsrechten die het meest relevant
zijn. Besluiten zijn relevant als zij de economische voordelen van het gebruik beïnvloeden. Hierbij kan
worden gedacht aan besluiten omtrent de output van het actief, of het actief wordt gebruikt, waar het
actief wordt gebruikt en of het actief überhaupt wordt gebruikt en voor hoeveel output.
Besluitvormingsrechten die niet bepalen hoe en voor welk doel het actief wordt gebruikt omvatten
bepalingen omtrent onderhoud, bepalingen omtrent het bedienen van het actief en
beschermingsrechten van de leverancier.
Herbeoordeling overeenkomst
Indien aan een of meer van de volgende voorwaarden wordt voldaan dient de overeenkomst opnieuw
beoordeeld te worden:
er is een wijziging in de contractuele bepalingen, tenzij het een vernieuwing of verlenging van
de overeenkomst betreft;
er is een verandering in de beoordeling of nakoming van de overeenkomst is afhankelijk van
een specifiek actief;
er is een belangrijke wijziging van het actief, of
een vernieuwingsoptie wordt uitgeoefend of een verlening wordt overeengekomen tussen de
betrokken partijen.
Een herbeoordeling of een overeenkomst een lease bevat, dient gebaseerd te zijn op de feiten en
omstandigheden op het tijdstip van de herbeoordeling rekening houdend met de resterende looptijd
van de overeenkomst.
Verschillen Dutch GAAP – IFRS
Onder IFRS vindt herbeoordeling alleen plaats als de voorwaarden en condities van het contract
wijzigen. Onder de Richtlijnen zijn er meer situaties gedefinieerd waarin contracten opnieuw
beoordeeld worden.
Samenvoegen van contracten
Van samengestelde transacties is sprake als de transacties alle voortvloeien uit één wederzijdse
wilsovereenstemming, die zich kan manifesteren in één of meerdere overeenkomsten tussen partijen.
Er is een aantal onderdelen waar de Richtlijnen in belangrijke mate afwijken van IFRS, waaronder
verslaggeving door de lessee en ‘sale-and-leaseback’-transacties. In andere gevallen zijn de
verschillen in regelgeving beperkt — waaronder de definitie van een lease en verslaggeving door de
lessor — en worden Richtlijn 292 en IFRS 16 gelijktijdig besproken, waarna een overzicht volgt van de
belangrijkste verschillen. Een conceptueel belangrijk verschil is dat de verslaggeving onder Richtlijn
292 afhankelijk is van welke partij de economische voor- en nadelen van het actief zelf draagt
terwijl IFRS 16 de nadruk legt op de beschikkings- macht over het gebruik van het actief.
De Richtlijnen definiëren een leaseovereenkomst als volgt (RJ 292.0):
Een leaseovereenkomst is een overeenkomst waarbij een contractpartij — de lessor (verhuurder) —
het recht van gebruik van een actief (het leaseobject) voor een overeengekomen periode en voor een
bepaalde vergoeding aan de andere contractpartij — de lessee (huurder) — afstaat.
Onder IFRS 16 Appendix A wordt een lease gedefinieerd als een contract, of een deel van een
contract, dat aan de klant het gebruiksrecht van een actief overdraagt voor een bepaalde tijdsperiode
tegen een vergoeding.
Richtlijn en IFRS sluiten leaseovereenkomsten voor de exploratie of het gebruik van natuurlijke
hulpbronnen (zoals olie, gas, etc.) en licentieovereenkomsten met betrekking tot zaken als films,
video’s, toneelstukken, manuscripten, patenten en copyrights uit.
RJ en IFRS zorgen ervoor dat het toepassingsgebied van Richtlijn 292 respectievelijk IFRS 16 ook
overeenkomsten bevatten die niet de meest gebruikelijke vorm van een leaseovereenkomst hebben,
maar wel het recht van gebruik van een actief bevatten. Voorbeelden van dergelijke overeenkomsten,
waarbij een rechtspersoon (de leverancier) het recht van gebruik van het actief aan een andere
rechtspersoon (de afnemer) geeft (veelal samen met hieraan gerelateerde diensten), zijn:
Outsourcing-overeenkomsten;
Overeenkomsten in de telecomindustrie waarbij leveranciers van netwerkcapaciteit met
afnemers overeenkomen om bepaalde capaciteit ter beschikking te stellen;
‘Take-or-pay’ en vergelijkbare overeenkomsten, waarbij de afnemer verplicht is tot het
verrichten van betalingen ongeacht of er daadwerkelijk afname is geweest van de betreffende
goederen of diensten.
Het lease-element in de overeenkomst moet worden verantwoord als een lease. De beoordeling of
een overeenkomst een lease bevat, dient plaats te vinden bij het afsluiten van de overeenkomst.
De gedetailleerde bepalingen of een overeenkomst een lease bevat zijn met ingang van 1 januari
2020 in belangrijke mate geharmoniseerd tussen de Richtlijnen en IFRS. Het is toegestaan om de
nieuwe bepalingen prospectief voor nieuwe contracten toe te passen. Het is echter ook toegestaan om
per categorie geleasede activa de bepalingen met terugwerkende kracht — voor bestaande
contracten — toe te passen.
Conform RJ: Lease overeenkomst waarbij de lessor het gebruik van een leaseobject voor een
overeengekomen periode en vergoeding afstaat aan de lessee.
Conform IFRS: Lease contract of een deel van een contract dat aan de klant het gebruiksrecht van
een actief overdraagt voor een bepaalde tijdsperiode tegen een vergoeding.
Belangrijkste verschillen tussen RJ en IFRS zijn dat:
- RJ uitgaat van de economische voor- en nadelen van het actief zelf
- IFRS uitgaat van de beschikkingsmacht over het gebruikt van het actief
,Beoordelen of een overeenkomst een lease bevat
Een overeenkomst bevat een lease indien deze in ruil voor een vergoeding aan de wederpartij (de
leverancier) de zeggenschap gedurende de overeengekomen gebruiksperiode over het gebruik van
een geïdentificeerd actief aan de rechtspersoon (de afnemer) verleent.
Hiervan is sprake indien aan alle volgende voorwaarden wordt voldaan:
Er is sprake van een geïdentificeerd actief;
De afnemers heeft gedurende de gehele gebruiksperiode het recht op vrijwel alle
economische voordelen uit het gebruik van het geïdentificeerde actief; en
De afnemer heeft gedurende de gehele gebruiksperiode het recht om het gebruik van het
geïdentificeerde actief te bepalen.
De laatste twee voorwaarden betreffen de zeggenschap over het gebruik van het geïdentificeerde
actief. Een koopovereenkomst valt buiten de reikwijdte van deze beoordeling.
Het volgende schema geeft de hoofdlijnen weer:
Geïdentificeerd
actief
Een actief wordt gewoonlijk geïdentificeerd doordat de overeenkomst dit uitdrukkelijk specificeert. Een
actief kan echter ook geïdentificeerd worden op het moment dat de leverancier het voor gebruik
beschikbaar stelt.
, Indien de leverancier gedurende de gehele gebruiksperiode het substantiële recht heeft het actief te
vervangen, is er geen sprake van een geïdentificeerd actief en dus geen sprake van lease. Zelfs in het
geval dat het actief is gespecificeerd, kunnen er toch situaties zijn dat er geen identificeerbaar actief
is. Dit treedt bijvoorbeeld op in geval van substantiële vervangingsrechten van de leverancier. Een
vervangingsrecht is substantieel als aan beide volgende criteria wordt voldaan:
De leverancier beschikt in de praktijk gedurende de gehele gebruiksperiode over de
mogelijkheid om het actief door een alternatief actief te vervangen. De afnemer kan de
leverancier bijvoorbeeld niet beletten het actief te vervangen en alternatieve activa zijn voor
de leverancier gemakkelijk beschikbaar of kunnen eventueel binnen een redelijke termijn door
de leverancier worden geleverd; en
De leverancier heeft een economisch voordeel bij de uitoefening van zijn recht om het actief te
vervangen. Dat wil zeggen dat de economische voordelen van de vervanging van het actief
groter zijn dan de kosten van de vervanging van het actief. Daarbij geldt in het algemeen dat
de aan de vervanging verbonden kosten hoger zijn als het actief zich in een gebouw of op een
terrein van de afnemer of elders bevindt dan als het actief zich in een gebouw of op een
terrein van de leverancier bevindt.
IFRS bepaalt specifiek dat deze analyse plaatsvindt bij aanvang van het contract en houdt geen
rekening met factoren die onwaarschijnlijk zijn dat ze zich zullen voordoen. Als de afnemer niet kan
bepalen of een vervangingsrecht substantieel is, zal zij aannemen dat dit niet het geval is. Dit zorgt er
in voorkomende gevallen voor dat eerder sprake is van een lease die als zodanig wordt verwerkt.
Beschermingsrechten definiëren de reikwijdte van de zeggenschap over het gebruik van de afnemer,
maar sluiten op zich niet uit dat de afnemer het recht heeft het gebruik van het actief te bepalen.
Rechten om het gebruik van het identificeerbare actief te bepalen
Een afnemer heeft het recht om het gebruik van het identificeerbare actief te bepalen indien de
afnemer het gebruik van het geïdentificeerde actief kan bepalen. Bij het bepalen op welke wijze en
voor welk doel een actief wordt gebruikt gaat het om de besluitvormingsrechten die het meest relevant
zijn. Besluiten zijn relevant als zij de economische voordelen van het gebruik beïnvloeden. Hierbij kan
worden gedacht aan besluiten omtrent de output van het actief, of het actief wordt gebruikt, waar het
actief wordt gebruikt en of het actief überhaupt wordt gebruikt en voor hoeveel output.
Besluitvormingsrechten die niet bepalen hoe en voor welk doel het actief wordt gebruikt omvatten
bepalingen omtrent onderhoud, bepalingen omtrent het bedienen van het actief en
beschermingsrechten van de leverancier.
Herbeoordeling overeenkomst
Indien aan een of meer van de volgende voorwaarden wordt voldaan dient de overeenkomst opnieuw
beoordeeld te worden:
er is een wijziging in de contractuele bepalingen, tenzij het een vernieuwing of verlenging van
de overeenkomst betreft;
er is een verandering in de beoordeling of nakoming van de overeenkomst is afhankelijk van
een specifiek actief;
er is een belangrijke wijziging van het actief, of
een vernieuwingsoptie wordt uitgeoefend of een verlening wordt overeengekomen tussen de
betrokken partijen.
Een herbeoordeling of een overeenkomst een lease bevat, dient gebaseerd te zijn op de feiten en
omstandigheden op het tijdstip van de herbeoordeling rekening houdend met de resterende looptijd
van de overeenkomst.
Verschillen Dutch GAAP – IFRS
Onder IFRS vindt herbeoordeling alleen plaats als de voorwaarden en condities van het contract
wijzigen. Onder de Richtlijnen zijn er meer situaties gedefinieerd waarin contracten opnieuw
beoordeeld worden.
Samenvoegen van contracten
Van samengestelde transacties is sprake als de transacties alle voortvloeien uit één wederzijdse
wilsovereenstemming, die zich kan manifesteren in één of meerdere overeenkomsten tussen partijen.
