Samenvatting fiscale aspecten
Week 1 – Algemene introductie belastingrecht
Belastingheffing
- Juridisch: wettelijke basis voor belastingheffing à krachtens wet is iets een belasting
- Economisch:
o 1. Inkomens- of vermogensoverdrachten: geld- of vermogensoverdracht
o 2. Anders dan bij wijze van straf: niet gebaseerd op bijv. boete
o 3. Van niet-overheidshuishoudingen naar en t.b.v. van een of meer
overheidshuishoudingen: van burger naar bijv. Nederlandse staat of gemeente
o 4. Als zodanig: overheid kan meerdere rollen vervullen, maar moet in deze wel als
overheidshuishouden optreden en niet bijv. als koper koopovereenkomst
o 5. Krachtens rechtsregels: geen dwang
Progressieve belasting: gemiddelde én marginale belastingdruk stijgen
Benthamse progressie: gemiddelde belastingdruk stijgt, maar marginale tarief blijft gelijk
Functies
1. Budgettair
o Economisch doel: met belastingen worden overheidsuitgaven – zoals leger,
wegennetwerk en onderwijs – gefinancierd à als middel om bepaalde overheidsuitgaven
te financieren
2. Instrumenteel
o Sociale doelen: belasting als middel/instrument om ander doel te bereiken
o Allocatief: gebruik van bepaalde productiemiddelen proberen te stimuleren/voorkomen à
vb. milieu: aftrekposten, subsidie en bevoordeling elektrische auto’s (door bijtelling)
o Stabilisatie: belasting als middel om in tijden van hoogconjunctuur te voorkomen dat
economie verhit raakt (verhoging à demping economie) & in tijden van laagconjunctuur
de economie extra te stimuleren (verlaging à stijging economie)
o Verdeling: herverdeling van inkomen à bijv. linke politieke partijen voor sociaal vangnet
3. Steun
o De ene belastingsoort kan behulpzaam zijn bij de heffing van een andere soort
o Bijv. forfaitaire rendementsheffing IB waarbij je elk jaar je vermogen moet opgeven à bij
overlijden wordt aangifte IB naast erfbelasting gelegd en vergeleken ter controle
Beginselen
1. Verdeling
o Draagkracht: heffing naar draagkracht
§ i. Maatstaf draagkracht: inkomen (IB), vermogen of consumptie
§ ii. Tariefstructuur: inkomensaftrek- en belastingkortingmethode
• Manier van belastingvrije som: gedeelte van inkomen werd vrijgesteld
• Belastingkortingmethode: gehele inkomen wordt onverkort aan tarief
onderworpen, bedrag vervolgens verminderd met belastingkortingbedrag
en specifieke heffingskortingen à bijv. IB
§ Voorbeeld: heffingskorting à lagere inkomens hebben hogere heffingskorting,
maar hoe hoger het inkomen, hoe lager de korting
o Profijt/vergoeding: vergoeding voor profijt à bijv. motorrijtuigen- en wegenbelasting
o Bevoorrechte verkrijging: verkrijger bevindt zich bij verkrijging in bevoorrechte positie t.o.v.
anderen à bijv. kansspel-, schenk- en erfbelasting
2. Doelmatigheid – kunnen strijdig zijn met verdelingsbeginselen
1
, Samenvatting fiscale aspecten
o Welvaart: stelsel moet zo zijn ingericht, dat voor samenleving als geheel grootste welvaart
ontstaat; individu kan hierdoor slechter af zijn à bijv. faciliteiten
o Minste pijn: belastingplichtige moet belasting zo min mogelijk voelen à bijv.
loonbelasting; hetgeen door een ander wordt ingehouden
o Optimale realisatie: beginselen worden nooit ten volle gerealiseerd, maar moeten
optimaal worden gerealiseerd
Materieel en formeel belastingrecht
- Materieel
o Belastingsubject: wie moet betalen? à bijv. NP geen Vpb
o Belastingobject: waarover moet worden betaald? à bijv. inkomsten uit arbeid
o Tarief: wat/hoeveel? à belastinggrondslag x tarief
o Invorderingstijdstip: wanneer?
- Formeel
o Alle taken en bevoegdheden van de BD à vaststelling belastingschuld
o Rechten van de BP à rechtsbescherming
Bronnen van het belastingrecht
- Materieel
o Rijksbelastingwetten, belastingvoorschriften decentrale overheden, verdragen, EU-
regelgeving en jurisprudentie
o Algemene beginselen van behoorlijk bestuur (a.b.b.b’s)
§ Vertrouwen: concrete, ondubbelzinnige toezeggingen door BD moeten in beginsel
worden gehonoreerd, tenzij toepassing in strijd met wet zou zijn of
belanghebbende er in redelijkheid niet op kon en mocht vertrouwen
§ Gelijkheid: (on)gelijke behandeling van (on)gelijke personen
§ Zorgvuldigheid: overheid dient zorgvuldig met belangen burgers om te gaan
§ Verdediging: BP moet zich tegen bezwarend besluit kunnen verdedigen
- Formeel
o Awb, AWR, invorderingswet, ADW en Wet op de accijns
Pseudowetgeving: beleid dat wordt gevoerd
Grondwettelijke basis belastingrecht: legaliteit, toetsingsverbod en gelijkheid
Belastingschuld
- Materiële: vloeit direct voort uit de wet à bijv. overleden = erfbelastingschuld
o Nog geen aanslag of schrijven à pas dan formele schuld en rechtsbescherming
- Formele: omvang wordt vastgesteld, ontstaan ervan afhankelijk van heffingsmethode
o Rechtsbescherming staat open: schuld is vastgesteld en kan ingevorderd worden
o Heffingsmethoden: aanslag- vs. aangiftebelastingen
Aanslag- vs. aangiftebelastingen
- Aanslag: betalingsverplichting ontstaat door opleggen aanslag à bijv. IB
o Wachten op reactie BD
1. Voorlopige: gebaseerd op gegevens van voorgaande jaren; gedeelte alvast voldoen,
bezwaar mogelijk (art. 1:5 Awb)
2. Nadere voorlopige: als werkelijk inkomen aanmerkelijk hoger ligt; bezwaar mogelijk
3. Definitieve: opgelegd n.a.v. gedane aangiften, verrekend met andere aanslagen en
ingehouden loon- en dividendbelasting à kan in beginsel niet worden gewijzigd, tenzij
§ Verlaging: bij tijdig ingediend bezwaarschrift of ambtshalve door inspecteur
2
, Samenvatting fiscale aspecten
§ Verhoging: door oplegging navorderingsaanslag
4. Conserverende: pas ingevorderd als bepaalde omstandigheden of activiteiten
intreden die belastinguitstel niet langer rechtvaardigen à bijv. pensioen afkopen in
het buitenland
5. Navordering (art. 16 AWR) à alleen dan kan definitieve worden verhoogd
§ In beginsel nieuw feit vereist à gegevens die ze nog niet hadden ten tijde van het
opleggen van de eerdere, definitieve aanslag
§ Tenzij: te kwader trouw (willens en wetens) of afwijking >30% bedraagt (lid 2)
- Aangifte: betalingsverplichting ontstaat door aangifte door BP à bijv. loonbelasting
o Direct over tot betaling à er volgt geen aanslag meer
o Termijn: 1 maand (art. 19 lid 1 AWR)
o Mogelijkheid tot opleggen naheffingsaanslag (art. 20 lid 3 AWR)
§ Tot 5 jaar
§ Bezwaar enkel mogelijk bij gegronde redenen, te weten i) inhoudelijke onjuistheid
of ii) strijd met a.b.b.b.
1. Afdracht: voor een ander à bijv. loonbelasting
§ Belasting wordt geheven bij de bron en niet bij persoon in kwestie
§ Voordelen: verkleining van invorderingsproblemen en betalingsmoeilijkheden &
betere controleerbaarheid en betrouwbaarheid (derde)
§ Bedrag door inhoudingsplichtige zelf vastgesteld; geen aanslag en dus geen
toepassing art. 16 AWR!
2. Voldoening: voor jezelf à bijv. omzetbelasting
§ Teruggave in de vorm van beschikking
LET OP: nieuw feit geldt alleen bij aanslagbelastingen!
Rechtsbescherming
- Fase 1: bezwaar – binnen het bestuur
o Reformatio in peius: niet in slechtere positie à kan dus niet tot hogere belastingschuld
leiden
o Termijn: binnen zes weken
- Fase 2: beroep – bij de rechterlijke macht
o Beroep: binnen zes weken – bij belastingkamer rechtbank
o Hoger beroep: binnen zes weken – bij gerechtshof – interne compensatie: eerdere fouten
mogen worden hersteld voor zover dit niet tot verhoging leidt
o Cassatie: binnen zes weken – bij de HR (art. 28 AWR)
Week 2 – Wet op de inkomstenbelasting
Diverse stelsels door de jaren heen
- Vermogensbelasting: o.b.v. vermogen belast à 4% belasting over vermogen
- Bronnenstelsel: pas als iets bron van inkomen was, kon het worden belast
o Bij aanvang belastingjaar werden alle bronnen geïnventariseerd en nam men aan dat
inkomsten rest van het jaar gelijk zouden zijn aan die van het afgelopen jaar
- Reële stelsel: slechts wat werkelijk in kalenderjaar als inkomen wordt genoten, kan worden belast
- Synthetisch: inkomsten uit alle bronnen in één belasting samengevoegd en op dezelfde wijze in
heffing betrokken
- Analytisch: diverse inkomsten worden volgens afzonderlijke belastingen – elk met eigen
tariefstructuur – belast à zie boxenstelsel IB; geen onderlinge verrekening mogelijk!
3
, Samenvatting fiscale aspecten
Boxenstelsel
1. Box 1: inkomen uit werk en woning
o Progressief tarief à oplopend naar draagkracht
2. Box 2: inkomen uit aanmerkelijk belang
o Proportioneel tarief van 25%
3. Box 3: inkomen uit vermogen
o Vermogensrendementsheffing: veronderstelt rendement van 4% (= geen reëel stelsel)
o Proportioneel tarief van 20%
o Karakter van Benthamse progressie à uniform percentage dat pas vanaf bepaalde
belastingvrije som verschuldigd is; bij stijgend inkomen neemt relatieve betekenis van
belastingvrije som af, waardoor gemiddelde belastingdruk toeneemt
à let op: rangorderegeling
Belastingsubjectiviteit IB
- Art. 2.1 Wet IB: alle natuurlijke personen die in NL wonen (‘binnenlands belastingplichtigen’) of
degenen die niet in NL wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten (‘buitenlands BP’)
o Binnenlands: belasting verschuldigd over wereldinkomen; dus ongeacht waar inkomsten
vandaan komen
o Buitenlands: slechts belasting over inkomsten uit Nederlandse bronnen (broninkomen)
- Woonplaats is bepalend
o Feitelijk woonplaatsbegrip (art. 4 AWR) – wordt naar omstandigheden beoordeeld
§ Bijv. naar het centrum van de persoonlijke en economische activiteiten
o Fictief woonplaatsbegrip – bij wetsfictie, bijv. art. 2.2 lid 1 IB
o Fiscaal dubbele woonplaats à bijv. twee staten; opgelost d.m.v. belastingverdragen
Fiscaal partnerschap
- Art. 5a AWR
o De echtgenoot of geregistreerd partner, of
o Ongehuwd meerderjarige met wie:
§ Een notarieel samenlevingscontract is ingegaan, en
§ Ingeschreven op hetzelfde woonadres in gba
- Art. 1.2 Wet IB – op zelfde woonadres ingeschreven, én:
o Samen met BP een kind of kind van BP erkend
o Voor toepassing pensioenregeling als partner aangemerkt
o Samen met BP een woning die als hoofdverblijf ter beschikking staat
o Op woonadres tevens minderjarig kind van beiden ingeschreven, mits geen sprake van
huur is
Ratio partnerbegrip: draagkrachtbeginsel à in beginsel gaat belastingheffing uit van het individu,
maar toch wordt gezinseenheid meegenomen in de heffing à geeft geld immers uit t.b.v. gezin
Belang partnerschap
- Onderlinge toerekenbaarheid van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (art. 2.17 lid 5)
- Bepaalde fiscale faciliteiten – bijv. geruisloos doorschuiven aan partner
- Toekenning heffingskortingen
o Belastingkortingmethode: op te betalen belasting krijg je een bepaalde belastingkorting
Einde partnerschap: door i) indienen verzoek tot echtscheiding of ii) beëindiging inschrijving zelfde
woonadres in gba (art. 5a lid 4 AWR)
4
Week 1 – Algemene introductie belastingrecht
Belastingheffing
- Juridisch: wettelijke basis voor belastingheffing à krachtens wet is iets een belasting
- Economisch:
o 1. Inkomens- of vermogensoverdrachten: geld- of vermogensoverdracht
o 2. Anders dan bij wijze van straf: niet gebaseerd op bijv. boete
o 3. Van niet-overheidshuishoudingen naar en t.b.v. van een of meer
overheidshuishoudingen: van burger naar bijv. Nederlandse staat of gemeente
o 4. Als zodanig: overheid kan meerdere rollen vervullen, maar moet in deze wel als
overheidshuishouden optreden en niet bijv. als koper koopovereenkomst
o 5. Krachtens rechtsregels: geen dwang
Progressieve belasting: gemiddelde én marginale belastingdruk stijgen
Benthamse progressie: gemiddelde belastingdruk stijgt, maar marginale tarief blijft gelijk
Functies
1. Budgettair
o Economisch doel: met belastingen worden overheidsuitgaven – zoals leger,
wegennetwerk en onderwijs – gefinancierd à als middel om bepaalde overheidsuitgaven
te financieren
2. Instrumenteel
o Sociale doelen: belasting als middel/instrument om ander doel te bereiken
o Allocatief: gebruik van bepaalde productiemiddelen proberen te stimuleren/voorkomen à
vb. milieu: aftrekposten, subsidie en bevoordeling elektrische auto’s (door bijtelling)
o Stabilisatie: belasting als middel om in tijden van hoogconjunctuur te voorkomen dat
economie verhit raakt (verhoging à demping economie) & in tijden van laagconjunctuur
de economie extra te stimuleren (verlaging à stijging economie)
o Verdeling: herverdeling van inkomen à bijv. linke politieke partijen voor sociaal vangnet
3. Steun
o De ene belastingsoort kan behulpzaam zijn bij de heffing van een andere soort
o Bijv. forfaitaire rendementsheffing IB waarbij je elk jaar je vermogen moet opgeven à bij
overlijden wordt aangifte IB naast erfbelasting gelegd en vergeleken ter controle
Beginselen
1. Verdeling
o Draagkracht: heffing naar draagkracht
§ i. Maatstaf draagkracht: inkomen (IB), vermogen of consumptie
§ ii. Tariefstructuur: inkomensaftrek- en belastingkortingmethode
• Manier van belastingvrije som: gedeelte van inkomen werd vrijgesteld
• Belastingkortingmethode: gehele inkomen wordt onverkort aan tarief
onderworpen, bedrag vervolgens verminderd met belastingkortingbedrag
en specifieke heffingskortingen à bijv. IB
§ Voorbeeld: heffingskorting à lagere inkomens hebben hogere heffingskorting,
maar hoe hoger het inkomen, hoe lager de korting
o Profijt/vergoeding: vergoeding voor profijt à bijv. motorrijtuigen- en wegenbelasting
o Bevoorrechte verkrijging: verkrijger bevindt zich bij verkrijging in bevoorrechte positie t.o.v.
anderen à bijv. kansspel-, schenk- en erfbelasting
2. Doelmatigheid – kunnen strijdig zijn met verdelingsbeginselen
1
, Samenvatting fiscale aspecten
o Welvaart: stelsel moet zo zijn ingericht, dat voor samenleving als geheel grootste welvaart
ontstaat; individu kan hierdoor slechter af zijn à bijv. faciliteiten
o Minste pijn: belastingplichtige moet belasting zo min mogelijk voelen à bijv.
loonbelasting; hetgeen door een ander wordt ingehouden
o Optimale realisatie: beginselen worden nooit ten volle gerealiseerd, maar moeten
optimaal worden gerealiseerd
Materieel en formeel belastingrecht
- Materieel
o Belastingsubject: wie moet betalen? à bijv. NP geen Vpb
o Belastingobject: waarover moet worden betaald? à bijv. inkomsten uit arbeid
o Tarief: wat/hoeveel? à belastinggrondslag x tarief
o Invorderingstijdstip: wanneer?
- Formeel
o Alle taken en bevoegdheden van de BD à vaststelling belastingschuld
o Rechten van de BP à rechtsbescherming
Bronnen van het belastingrecht
- Materieel
o Rijksbelastingwetten, belastingvoorschriften decentrale overheden, verdragen, EU-
regelgeving en jurisprudentie
o Algemene beginselen van behoorlijk bestuur (a.b.b.b’s)
§ Vertrouwen: concrete, ondubbelzinnige toezeggingen door BD moeten in beginsel
worden gehonoreerd, tenzij toepassing in strijd met wet zou zijn of
belanghebbende er in redelijkheid niet op kon en mocht vertrouwen
§ Gelijkheid: (on)gelijke behandeling van (on)gelijke personen
§ Zorgvuldigheid: overheid dient zorgvuldig met belangen burgers om te gaan
§ Verdediging: BP moet zich tegen bezwarend besluit kunnen verdedigen
- Formeel
o Awb, AWR, invorderingswet, ADW en Wet op de accijns
Pseudowetgeving: beleid dat wordt gevoerd
Grondwettelijke basis belastingrecht: legaliteit, toetsingsverbod en gelijkheid
Belastingschuld
- Materiële: vloeit direct voort uit de wet à bijv. overleden = erfbelastingschuld
o Nog geen aanslag of schrijven à pas dan formele schuld en rechtsbescherming
- Formele: omvang wordt vastgesteld, ontstaan ervan afhankelijk van heffingsmethode
o Rechtsbescherming staat open: schuld is vastgesteld en kan ingevorderd worden
o Heffingsmethoden: aanslag- vs. aangiftebelastingen
Aanslag- vs. aangiftebelastingen
- Aanslag: betalingsverplichting ontstaat door opleggen aanslag à bijv. IB
o Wachten op reactie BD
1. Voorlopige: gebaseerd op gegevens van voorgaande jaren; gedeelte alvast voldoen,
bezwaar mogelijk (art. 1:5 Awb)
2. Nadere voorlopige: als werkelijk inkomen aanmerkelijk hoger ligt; bezwaar mogelijk
3. Definitieve: opgelegd n.a.v. gedane aangiften, verrekend met andere aanslagen en
ingehouden loon- en dividendbelasting à kan in beginsel niet worden gewijzigd, tenzij
§ Verlaging: bij tijdig ingediend bezwaarschrift of ambtshalve door inspecteur
2
, Samenvatting fiscale aspecten
§ Verhoging: door oplegging navorderingsaanslag
4. Conserverende: pas ingevorderd als bepaalde omstandigheden of activiteiten
intreden die belastinguitstel niet langer rechtvaardigen à bijv. pensioen afkopen in
het buitenland
5. Navordering (art. 16 AWR) à alleen dan kan definitieve worden verhoogd
§ In beginsel nieuw feit vereist à gegevens die ze nog niet hadden ten tijde van het
opleggen van de eerdere, definitieve aanslag
§ Tenzij: te kwader trouw (willens en wetens) of afwijking >30% bedraagt (lid 2)
- Aangifte: betalingsverplichting ontstaat door aangifte door BP à bijv. loonbelasting
o Direct over tot betaling à er volgt geen aanslag meer
o Termijn: 1 maand (art. 19 lid 1 AWR)
o Mogelijkheid tot opleggen naheffingsaanslag (art. 20 lid 3 AWR)
§ Tot 5 jaar
§ Bezwaar enkel mogelijk bij gegronde redenen, te weten i) inhoudelijke onjuistheid
of ii) strijd met a.b.b.b.
1. Afdracht: voor een ander à bijv. loonbelasting
§ Belasting wordt geheven bij de bron en niet bij persoon in kwestie
§ Voordelen: verkleining van invorderingsproblemen en betalingsmoeilijkheden &
betere controleerbaarheid en betrouwbaarheid (derde)
§ Bedrag door inhoudingsplichtige zelf vastgesteld; geen aanslag en dus geen
toepassing art. 16 AWR!
2. Voldoening: voor jezelf à bijv. omzetbelasting
§ Teruggave in de vorm van beschikking
LET OP: nieuw feit geldt alleen bij aanslagbelastingen!
Rechtsbescherming
- Fase 1: bezwaar – binnen het bestuur
o Reformatio in peius: niet in slechtere positie à kan dus niet tot hogere belastingschuld
leiden
o Termijn: binnen zes weken
- Fase 2: beroep – bij de rechterlijke macht
o Beroep: binnen zes weken – bij belastingkamer rechtbank
o Hoger beroep: binnen zes weken – bij gerechtshof – interne compensatie: eerdere fouten
mogen worden hersteld voor zover dit niet tot verhoging leidt
o Cassatie: binnen zes weken – bij de HR (art. 28 AWR)
Week 2 – Wet op de inkomstenbelasting
Diverse stelsels door de jaren heen
- Vermogensbelasting: o.b.v. vermogen belast à 4% belasting over vermogen
- Bronnenstelsel: pas als iets bron van inkomen was, kon het worden belast
o Bij aanvang belastingjaar werden alle bronnen geïnventariseerd en nam men aan dat
inkomsten rest van het jaar gelijk zouden zijn aan die van het afgelopen jaar
- Reële stelsel: slechts wat werkelijk in kalenderjaar als inkomen wordt genoten, kan worden belast
- Synthetisch: inkomsten uit alle bronnen in één belasting samengevoegd en op dezelfde wijze in
heffing betrokken
- Analytisch: diverse inkomsten worden volgens afzonderlijke belastingen – elk met eigen
tariefstructuur – belast à zie boxenstelsel IB; geen onderlinge verrekening mogelijk!
3
, Samenvatting fiscale aspecten
Boxenstelsel
1. Box 1: inkomen uit werk en woning
o Progressief tarief à oplopend naar draagkracht
2. Box 2: inkomen uit aanmerkelijk belang
o Proportioneel tarief van 25%
3. Box 3: inkomen uit vermogen
o Vermogensrendementsheffing: veronderstelt rendement van 4% (= geen reëel stelsel)
o Proportioneel tarief van 20%
o Karakter van Benthamse progressie à uniform percentage dat pas vanaf bepaalde
belastingvrije som verschuldigd is; bij stijgend inkomen neemt relatieve betekenis van
belastingvrije som af, waardoor gemiddelde belastingdruk toeneemt
à let op: rangorderegeling
Belastingsubjectiviteit IB
- Art. 2.1 Wet IB: alle natuurlijke personen die in NL wonen (‘binnenlands belastingplichtigen’) of
degenen die niet in NL wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten (‘buitenlands BP’)
o Binnenlands: belasting verschuldigd over wereldinkomen; dus ongeacht waar inkomsten
vandaan komen
o Buitenlands: slechts belasting over inkomsten uit Nederlandse bronnen (broninkomen)
- Woonplaats is bepalend
o Feitelijk woonplaatsbegrip (art. 4 AWR) – wordt naar omstandigheden beoordeeld
§ Bijv. naar het centrum van de persoonlijke en economische activiteiten
o Fictief woonplaatsbegrip – bij wetsfictie, bijv. art. 2.2 lid 1 IB
o Fiscaal dubbele woonplaats à bijv. twee staten; opgelost d.m.v. belastingverdragen
Fiscaal partnerschap
- Art. 5a AWR
o De echtgenoot of geregistreerd partner, of
o Ongehuwd meerderjarige met wie:
§ Een notarieel samenlevingscontract is ingegaan, en
§ Ingeschreven op hetzelfde woonadres in gba
- Art. 1.2 Wet IB – op zelfde woonadres ingeschreven, én:
o Samen met BP een kind of kind van BP erkend
o Voor toepassing pensioenregeling als partner aangemerkt
o Samen met BP een woning die als hoofdverblijf ter beschikking staat
o Op woonadres tevens minderjarig kind van beiden ingeschreven, mits geen sprake van
huur is
Ratio partnerbegrip: draagkrachtbeginsel à in beginsel gaat belastingheffing uit van het individu,
maar toch wordt gezinseenheid meegenomen in de heffing à geeft geld immers uit t.b.v. gezin
Belang partnerschap
- Onderlinge toerekenbaarheid van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (art. 2.17 lid 5)
- Bepaalde fiscale faciliteiten – bijv. geruisloos doorschuiven aan partner
- Toekenning heffingskortingen
o Belastingkortingmethode: op te betalen belasting krijg je een bepaalde belastingkorting
Einde partnerschap: door i) indienen verzoek tot echtscheiding of ii) beëindiging inschrijving zelfde
woonadres in gba (art. 5a lid 4 AWR)
4
