COLLEGE 1 - Opbrenstverantwoording
Algemeen
IFRS 15 is opgebouwd vanuit het control perspectief. Je dient onder IFRS de opbrengsten te
verantwoorden als de beschikkingsmacht (control) is overgedragen.
Voorbeelden in Boek B zijn relevant bij IFRS 15; zie pagina IFRS 15.B348 t/m B350!
Vijfstappenmodel
IFRS heeft één model, waarbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen goederen en
diensten.
Het vijfstappenmodel (IFRS 15.2):
1. Identificeren contract met de klant
2. Identificeren prestatieverplichtingen
3. Bepalen van de transactieprijs
4. Alloceren van de transactieprijs aan de prestatieverplichtingen
5. Omzet verantwoorden als prestatieverplichtingen zijn voldaan
Stap 1: Identificeren contract met klant
Er is sprake van een contract met de klant als aan alle onderstaande voorwaarden wordt
voldaan (IFRS 15.9):
a. Partijen hebben goedkeuring gegeven voor het contract en zich daarmee
gecommitteerd aan hun verplichtingen;
b. De rechten en betalingsvoorwaarden zijn identificeerbaar;
c. Er is sprake is van commerciële substance; en
d. De inning van gelden is waarschijnlijk (i.e. duidelijk dat is ga betalen).
Note: Juridische afdwingbaarheid (enforceable rights and obligations) is leidend om te
bepalen of er een contract is.
o Voorbeeld: Voor het doen van boodschappen heb je bijvoorbeeld ook geen
schriftelijk contract nodig, maar je moet hiervoor alsnog betalen wil je deze
meenemen.
Combinations of contracts
Als twee of meer contracten met dezelfde klant (ongeveer) tegelijk worden afgesloten,
moeten ze als één contract worden verwerkt als minimaal één van deze criteria geldt:
a. Gezamenlijk onderhandeld: als de onderhandeling van de contracten op hetzelfde
moment op hetzelfde moment heeft geschiedt; of
b. Onderlinge afhankelijkheid van de vergoeding: de prijs/vergoeding in het ene
contract is afhankelijk is van het andere contract; of
c. Eén prestatieverplichting: de goederen of diensten in de contracten zijn samen 1
prestatieverplichting (IFRS 15.17).
Kortom: Als je meerdere contracten afsluit met dezelfde partij, dan moet je nagaan of het
één contract is. In sommige gevallen moet je gaan combineren. In dat geval heb je één
transactieprijs. In deze situatie kan de allocatie anders zijn dan bij meerdere contracten. Je
moet de transactieprijzen dan bij elkaar optellen.
Contract modification
Bij een contractwijziging bepaal je de verwerking via deze stappen (IFRS 15.18-15.21):
1. Zijn de extra goederen/diensten (a) distinct (i.e. afzonderlijk) én (b) tegen de stand-
alone selling price (i.e. zelfstandige verkoopprijs)?
a. Ja: verwerken de contractwijziging als een afzonderlijk (nieuw) contract.
b. Nee: ga door naar stap 2.
2. Zijn de resterende goederen/diensten distinct van wat al is geleverd?
, a. Ja:
1. Het oorspronkelijke contract wordt beëindigd en vervangen door een
nieuw contract.
2. De transactieprijs voor reeds voldane prestatieverplichtingen wordt
niet aangepast.
3. De resterende transactieprijs wordt toegewezen aan de resterende
goederen en diensten.
b. Nee:
1. Verwerk de wijziging als onderdeel van het bestaande contract.
2. Pas transactieprijs en voortgang aan voor één prestatieverplichting,
met een cumulatieve catch-up van omzet (zie Boek B, IFRS 15
Example 8).
c. Ja/Nee: te moeilijk op de toets!
1. De resterende vergoeding wordt toegewezen aan de resterende
prestatieverplichtingen.
2. De voortgang voor gedeeltelijk onvervulde prestatieverplichtingen
wordt bijgewerkt.
3. De omzet wordt erkend op basis van een cumulatieve catch-up.
De vraag: hoe verwerk je deze contractmodificatie onder IFRS 15?
Voorbeeld 1a
Ik heb een contract om boeken te verkopen, voor 150 per stuk voor 500 boeken. De klant komt
terug: hij wil nog 500 extra boeken, ditmaal tegen 140 euro.
Is er dan sprake van een contractwijziging dit leidt tot een apart (nieuw) contract: JA! Want:
Distinct (afzonderlijk: staat het los van wat er al geleverd is): Ja, boeken zijn afzonderlijk van
elkaar verkocht.
Tegen stand alone selling prijs: Ja, tegen 140 euro.
Voorbeeld 2a
Je gaat een huis bouwen en de klant wil een garage achter in de tuin. Garage is in dat geval distinct,
maar de totale prijs van het bouwproject wordt aangepast (weliswaar niet tegen de stand-
alone selling price van de garage). Garage is los van het huis, maar is al halverwege. Dit betekent:
Stap 1: er is sprake van een extra goed, welke niet tegen de stand-alone selling price wordt
verkocht. Dit betekent dat er geen sprake is van een nieuw contract (niet 1a).
Stap 2: de garage is wel distinct van het huis, dus de resterende transactieprijs wordt
toegerekend aan de resterende prestatieverplichting. Je herrekent de prijs en verdeelt de
prijs over de resterende bouw van het huis en de garage. Alles wat al is geleverd blijft staan
als omzet, je maakt dus géén catch-up.
Voorbeeld 2c
Een aannemer heeft een contract om een huis te bouwen. Dit is één prestatieverplichting dat over de
tijd wordt geleverd.
Tijdens de bouw vraagt de klant om aanpassingen:
1. Spotjes in het huis
2. Bouw van een afzonderlijke/losstaande garage achter in de tuin
In dit voorbeeld worden de extra goederen niet geleverd tegen de stand-alone selling price,
waardoor er geen sprake is van een nieuw contract (geen 1a). Ten aanzien van de spotjes geldt dat
deze klant niet afzonderlijk voordeel op kunnen leveren en dat dit sterk geïntegreerd is in het huis.
Als gevolg hiervan niet separaat identificeerbaar (distinct). Voor wat betreft de garage geldt dat de
,economische voordelen wel zelfstandig benut kunnen worden, waardoor wel afzonderlijk
identificeerbaar.
Conclusie is dat hier zowel ´yes´ als ´no´ geldt. In dit geval bevat de wijziging zowel distinct als niet-
distinct elementen. Het huis blijft één prestatieverplichting. Ofwel, de wijziging wordt verwerkt als
onderdeel van het bestaande contract, waarbij de transactieprijs wordt aangepast en sprake is van
een cumulatieve catch-up op het huis (dus alsof deze elementen er vanaf het begin in zaten). Ten
aanzien van de garage geldt dat dit separaat behandeld wordt en geen sprake is van een cumulatieve
catch-up op de reeds verantwoorde omzet. E.e.a. wordt prospectief verwerkt. Kortom, het
bestaande contract wordt aangepast.
Stap 2: Identificeren prestatieverplichtingen
Een prestatieverplichting is of (IFRS 15.22-15.23):
1. Een goed of dienst (of een bundel daarvan) dat distinct is (i.e. afzonderlijk); of
Voorbeeld: een onderhoudsbeurt bij de garage.
2. Een reeks van afzonderlijke goederen of diensten die substantially (i.e. nagenoeg)
hetzelfde zijn én hetzelfde overdrachtspatroon naar de klant hebben.
En waarbij geldt dat:
Elk onderdeel in de reeks voldoet aan IFRS
15.35 (omzetverantwoording over time); en
Dezelfde methode wordt gebruikt binnen de reeks om de voortgang
te meten van de prestatieverplichting.
Voorbeeld: het maandelijks schoonmaken is een reeks
diensten.
Een goed of dienst is distinct als aan de beide criteria wordt voldaan (IFRS 15.27):
o Criteria 1: In staat om onderscheidend te zijn - Kan de klant de voordelen van het
goed of de dienst gebruiken, hetzij los, hetzij samen met direct beschikbare
middelen?
o Criteria 2: Onderscheidend binnen de context van het contract - Is de belofte van het
bedrijf om de goed of dienst over te dragen afzonderlijk identificeerbaar van andere
beloften in het contract?
Voorbeeld 1: je koopt een auto en wielen koop je erbij. Niemand koopt een
auto zonder wielen. In dat geval is het niet distinct. Wielen kunnen
wel distinct zijn als je bijvoorbeeld extra winterbanden koopt. Je kan de
voordelen (minder slippen) samen met de auto gebruiken én de banden zijn
, afzonderlijk identificeerbaar van de rest van het contract. Kortom: distinct,
dus winterbanden = aparte prestatieverplichting.
Voorbeeld 2: onderhoud van een auto is een aparte prestatie, want het
onderhoud kan je ook bij een andere garage laten uitvoeren.
Voorbeeld 3: ten aanzien van de kopen/levering en installatie van een CV-
ketel geldt dat dit twee afzonderlijke prestatieverplichtingen zijn, want het is
bij een persoon de CV-ketel te kopen en door een andere persoon de CV-
ketel te laten installeren. Zelfs de installatie van een specifieke ASML
machine is distinct, aangezien iemand anders zou ook de installatie zou
kunnen doen.
Drie factoren die een indicator zijn dat een of meer goederen of diensten niet afzonderlijk
identificeerbaar zijn, en dus 1 prestatieverplichting vormen, betreffen (IFRS 15.29):
1. Significante integratieservice: de entiteit gebruikt goederen/diensten als input
om één gecombineerd eindresultaat te leveren.
2. Significante aanpassing of modificatie: goederen of diensten passen elkaar wezenlijk
aan of worden door elkaar aangepast.
3. Sterke onderlinge samenhang: goederen/diensten zijn:
1. Sterk onderling afhankelijk; en/of
2. Sterk onderling verweven.
Voorbeeld: een huis is één prestatieverplichting, want je kunt
immers niets met losse onderdelen van het huis. Je dient dus na te
gaan of je het bij een ander bedrijf ook kan afnemen; kan het los?
Note: bijna nooit sprake van één prestatieverplichting; vaak
afzonderlijk!
Agent versus principaal
De definities zijn:
o Principaal: je bent een principaal als je primair verantwoordelijk voor het leveren van
de goederen/diensten aan de klant.
o Agent: je bent agent wanneer je niet de controle hebt over de goederen/diensten of
als je alleen bemiddelt tussen de klant en de leverancier, waarover je vervolgens een
commissie ontvangt.
Zijn meerdere partijen betrokken bij het leveren van goederen of diensten aan de
klant? (IFRS 15.B34)
o Meer dan één partij betrokken?
a. Nee - geen principaal/agent - analyse nodig
b. Ja - ga verder
o Identificeer het specifieke goed of de dienst (IFRS 15.B34A)
o Controle vóór overdracht aan de klant?
a. Ja - principaal: omzet bruto verantwoorden (IFRS 15.B35-B35B)
b. Nee - agent: omzet netto verantwoorden (fee of commissie) (IFRS 15.B36)
Een entiteit is waarschijnlijk principaal als zij (IFRS 15.B37):
o Primair verantwoordelijk is voor levering en acceptatie (= wie is verantwoordelijk als
het product kapot/niet geleverd is)
o Voorraadrisico draagt vóór of na levering (= bij wie staan de voorraden opgeslagen)
o Prijszettingsmacht heeft (= wie bepaalt de prijs)
Voorbeeld: stel je doet een aankoop bij bol.com voor € 100, wat uiteindelijk via een andere
leverancier komt. Wie heeft er dan "control" over de goederen die worden gekocht via
Bol.com? De leverancier zelf, want bol.com is enkel de agent, want zij krijgt enkel een
commissie. Kortom, wie verantwoord welke omzet? € 98 naar de leverancier gaat
(principaal), met in de P&L € 100 omzet en € 2 euro commissiekosten, en bol.com (agent) € 2
commissie = omzet.
Algemeen
IFRS 15 is opgebouwd vanuit het control perspectief. Je dient onder IFRS de opbrengsten te
verantwoorden als de beschikkingsmacht (control) is overgedragen.
Voorbeelden in Boek B zijn relevant bij IFRS 15; zie pagina IFRS 15.B348 t/m B350!
Vijfstappenmodel
IFRS heeft één model, waarbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen goederen en
diensten.
Het vijfstappenmodel (IFRS 15.2):
1. Identificeren contract met de klant
2. Identificeren prestatieverplichtingen
3. Bepalen van de transactieprijs
4. Alloceren van de transactieprijs aan de prestatieverplichtingen
5. Omzet verantwoorden als prestatieverplichtingen zijn voldaan
Stap 1: Identificeren contract met klant
Er is sprake van een contract met de klant als aan alle onderstaande voorwaarden wordt
voldaan (IFRS 15.9):
a. Partijen hebben goedkeuring gegeven voor het contract en zich daarmee
gecommitteerd aan hun verplichtingen;
b. De rechten en betalingsvoorwaarden zijn identificeerbaar;
c. Er is sprake is van commerciële substance; en
d. De inning van gelden is waarschijnlijk (i.e. duidelijk dat is ga betalen).
Note: Juridische afdwingbaarheid (enforceable rights and obligations) is leidend om te
bepalen of er een contract is.
o Voorbeeld: Voor het doen van boodschappen heb je bijvoorbeeld ook geen
schriftelijk contract nodig, maar je moet hiervoor alsnog betalen wil je deze
meenemen.
Combinations of contracts
Als twee of meer contracten met dezelfde klant (ongeveer) tegelijk worden afgesloten,
moeten ze als één contract worden verwerkt als minimaal één van deze criteria geldt:
a. Gezamenlijk onderhandeld: als de onderhandeling van de contracten op hetzelfde
moment op hetzelfde moment heeft geschiedt; of
b. Onderlinge afhankelijkheid van de vergoeding: de prijs/vergoeding in het ene
contract is afhankelijk is van het andere contract; of
c. Eén prestatieverplichting: de goederen of diensten in de contracten zijn samen 1
prestatieverplichting (IFRS 15.17).
Kortom: Als je meerdere contracten afsluit met dezelfde partij, dan moet je nagaan of het
één contract is. In sommige gevallen moet je gaan combineren. In dat geval heb je één
transactieprijs. In deze situatie kan de allocatie anders zijn dan bij meerdere contracten. Je
moet de transactieprijzen dan bij elkaar optellen.
Contract modification
Bij een contractwijziging bepaal je de verwerking via deze stappen (IFRS 15.18-15.21):
1. Zijn de extra goederen/diensten (a) distinct (i.e. afzonderlijk) én (b) tegen de stand-
alone selling price (i.e. zelfstandige verkoopprijs)?
a. Ja: verwerken de contractwijziging als een afzonderlijk (nieuw) contract.
b. Nee: ga door naar stap 2.
2. Zijn de resterende goederen/diensten distinct van wat al is geleverd?
, a. Ja:
1. Het oorspronkelijke contract wordt beëindigd en vervangen door een
nieuw contract.
2. De transactieprijs voor reeds voldane prestatieverplichtingen wordt
niet aangepast.
3. De resterende transactieprijs wordt toegewezen aan de resterende
goederen en diensten.
b. Nee:
1. Verwerk de wijziging als onderdeel van het bestaande contract.
2. Pas transactieprijs en voortgang aan voor één prestatieverplichting,
met een cumulatieve catch-up van omzet (zie Boek B, IFRS 15
Example 8).
c. Ja/Nee: te moeilijk op de toets!
1. De resterende vergoeding wordt toegewezen aan de resterende
prestatieverplichtingen.
2. De voortgang voor gedeeltelijk onvervulde prestatieverplichtingen
wordt bijgewerkt.
3. De omzet wordt erkend op basis van een cumulatieve catch-up.
De vraag: hoe verwerk je deze contractmodificatie onder IFRS 15?
Voorbeeld 1a
Ik heb een contract om boeken te verkopen, voor 150 per stuk voor 500 boeken. De klant komt
terug: hij wil nog 500 extra boeken, ditmaal tegen 140 euro.
Is er dan sprake van een contractwijziging dit leidt tot een apart (nieuw) contract: JA! Want:
Distinct (afzonderlijk: staat het los van wat er al geleverd is): Ja, boeken zijn afzonderlijk van
elkaar verkocht.
Tegen stand alone selling prijs: Ja, tegen 140 euro.
Voorbeeld 2a
Je gaat een huis bouwen en de klant wil een garage achter in de tuin. Garage is in dat geval distinct,
maar de totale prijs van het bouwproject wordt aangepast (weliswaar niet tegen de stand-
alone selling price van de garage). Garage is los van het huis, maar is al halverwege. Dit betekent:
Stap 1: er is sprake van een extra goed, welke niet tegen de stand-alone selling price wordt
verkocht. Dit betekent dat er geen sprake is van een nieuw contract (niet 1a).
Stap 2: de garage is wel distinct van het huis, dus de resterende transactieprijs wordt
toegerekend aan de resterende prestatieverplichting. Je herrekent de prijs en verdeelt de
prijs over de resterende bouw van het huis en de garage. Alles wat al is geleverd blijft staan
als omzet, je maakt dus géén catch-up.
Voorbeeld 2c
Een aannemer heeft een contract om een huis te bouwen. Dit is één prestatieverplichting dat over de
tijd wordt geleverd.
Tijdens de bouw vraagt de klant om aanpassingen:
1. Spotjes in het huis
2. Bouw van een afzonderlijke/losstaande garage achter in de tuin
In dit voorbeeld worden de extra goederen niet geleverd tegen de stand-alone selling price,
waardoor er geen sprake is van een nieuw contract (geen 1a). Ten aanzien van de spotjes geldt dat
deze klant niet afzonderlijk voordeel op kunnen leveren en dat dit sterk geïntegreerd is in het huis.
Als gevolg hiervan niet separaat identificeerbaar (distinct). Voor wat betreft de garage geldt dat de
,economische voordelen wel zelfstandig benut kunnen worden, waardoor wel afzonderlijk
identificeerbaar.
Conclusie is dat hier zowel ´yes´ als ´no´ geldt. In dit geval bevat de wijziging zowel distinct als niet-
distinct elementen. Het huis blijft één prestatieverplichting. Ofwel, de wijziging wordt verwerkt als
onderdeel van het bestaande contract, waarbij de transactieprijs wordt aangepast en sprake is van
een cumulatieve catch-up op het huis (dus alsof deze elementen er vanaf het begin in zaten). Ten
aanzien van de garage geldt dat dit separaat behandeld wordt en geen sprake is van een cumulatieve
catch-up op de reeds verantwoorde omzet. E.e.a. wordt prospectief verwerkt. Kortom, het
bestaande contract wordt aangepast.
Stap 2: Identificeren prestatieverplichtingen
Een prestatieverplichting is of (IFRS 15.22-15.23):
1. Een goed of dienst (of een bundel daarvan) dat distinct is (i.e. afzonderlijk); of
Voorbeeld: een onderhoudsbeurt bij de garage.
2. Een reeks van afzonderlijke goederen of diensten die substantially (i.e. nagenoeg)
hetzelfde zijn én hetzelfde overdrachtspatroon naar de klant hebben.
En waarbij geldt dat:
Elk onderdeel in de reeks voldoet aan IFRS
15.35 (omzetverantwoording over time); en
Dezelfde methode wordt gebruikt binnen de reeks om de voortgang
te meten van de prestatieverplichting.
Voorbeeld: het maandelijks schoonmaken is een reeks
diensten.
Een goed of dienst is distinct als aan de beide criteria wordt voldaan (IFRS 15.27):
o Criteria 1: In staat om onderscheidend te zijn - Kan de klant de voordelen van het
goed of de dienst gebruiken, hetzij los, hetzij samen met direct beschikbare
middelen?
o Criteria 2: Onderscheidend binnen de context van het contract - Is de belofte van het
bedrijf om de goed of dienst over te dragen afzonderlijk identificeerbaar van andere
beloften in het contract?
Voorbeeld 1: je koopt een auto en wielen koop je erbij. Niemand koopt een
auto zonder wielen. In dat geval is het niet distinct. Wielen kunnen
wel distinct zijn als je bijvoorbeeld extra winterbanden koopt. Je kan de
voordelen (minder slippen) samen met de auto gebruiken én de banden zijn
, afzonderlijk identificeerbaar van de rest van het contract. Kortom: distinct,
dus winterbanden = aparte prestatieverplichting.
Voorbeeld 2: onderhoud van een auto is een aparte prestatie, want het
onderhoud kan je ook bij een andere garage laten uitvoeren.
Voorbeeld 3: ten aanzien van de kopen/levering en installatie van een CV-
ketel geldt dat dit twee afzonderlijke prestatieverplichtingen zijn, want het is
bij een persoon de CV-ketel te kopen en door een andere persoon de CV-
ketel te laten installeren. Zelfs de installatie van een specifieke ASML
machine is distinct, aangezien iemand anders zou ook de installatie zou
kunnen doen.
Drie factoren die een indicator zijn dat een of meer goederen of diensten niet afzonderlijk
identificeerbaar zijn, en dus 1 prestatieverplichting vormen, betreffen (IFRS 15.29):
1. Significante integratieservice: de entiteit gebruikt goederen/diensten als input
om één gecombineerd eindresultaat te leveren.
2. Significante aanpassing of modificatie: goederen of diensten passen elkaar wezenlijk
aan of worden door elkaar aangepast.
3. Sterke onderlinge samenhang: goederen/diensten zijn:
1. Sterk onderling afhankelijk; en/of
2. Sterk onderling verweven.
Voorbeeld: een huis is één prestatieverplichting, want je kunt
immers niets met losse onderdelen van het huis. Je dient dus na te
gaan of je het bij een ander bedrijf ook kan afnemen; kan het los?
Note: bijna nooit sprake van één prestatieverplichting; vaak
afzonderlijk!
Agent versus principaal
De definities zijn:
o Principaal: je bent een principaal als je primair verantwoordelijk voor het leveren van
de goederen/diensten aan de klant.
o Agent: je bent agent wanneer je niet de controle hebt over de goederen/diensten of
als je alleen bemiddelt tussen de klant en de leverancier, waarover je vervolgens een
commissie ontvangt.
Zijn meerdere partijen betrokken bij het leveren van goederen of diensten aan de
klant? (IFRS 15.B34)
o Meer dan één partij betrokken?
a. Nee - geen principaal/agent - analyse nodig
b. Ja - ga verder
o Identificeer het specifieke goed of de dienst (IFRS 15.B34A)
o Controle vóór overdracht aan de klant?
a. Ja - principaal: omzet bruto verantwoorden (IFRS 15.B35-B35B)
b. Nee - agent: omzet netto verantwoorden (fee of commissie) (IFRS 15.B36)
Een entiteit is waarschijnlijk principaal als zij (IFRS 15.B37):
o Primair verantwoordelijk is voor levering en acceptatie (= wie is verantwoordelijk als
het product kapot/niet geleverd is)
o Voorraadrisico draagt vóór of na levering (= bij wie staan de voorraden opgeslagen)
o Prijszettingsmacht heeft (= wie bepaalt de prijs)
Voorbeeld: stel je doet een aankoop bij bol.com voor € 100, wat uiteindelijk via een andere
leverancier komt. Wie heeft er dan "control" over de goederen die worden gekocht via
Bol.com? De leverancier zelf, want bol.com is enkel de agent, want zij krijgt enkel een
commissie. Kortom, wie verantwoord welke omzet? € 98 naar de leverancier gaat
(principaal), met in de P&L € 100 omzet en € 2 euro commissiekosten, en bol.com (agent) € 2
commissie = omzet.
