Vincent van Empelen 10539867 Universiteit van Amsterdam
Universiteit van Amsterdam
Ondernemers en resultaatgenieters:
twee broers die erg op elkaar lijken.
Een onderzoek naar de grens tussen de ondernemer en de genieter van resultaat uit overige
werkzaamheden voor de inkomstenbelasting.
Naam Vincent van Empelen
Email
Studentnummer 10539867
Datum 30-1-2019
Scriptiebegeleider mw M.G. Eerenstein
Opleiding Fiscaal recht
Track Nederlands belastingrecht
1
,Vincent van Empelen 10539867 Universiteit van Amsterdam
ABSTRACT
De Wet IB 1964 werd in 2001 opgevolgd door een nieuwe Wet IB. Beide wetten geven geen
duidelijke afbakening van het begrip ‘winst uit onderneming’, en van de grens tussen dit begrip
en het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden. Dit onderscheid is voor de
inkomstenbelasting enorm belangrijk, en vandaar dat hierover bijzonder veel rechtspraak is te
vinden. De reden dat het onderscheid tussen de twee begrippen zo belangrijk is, is dat voor de
ondernemer een aantal fiscale regelingen zoals de investeringsaftrek, de zelfstandigenaftrek en
de mkb-winstvrijstelling openstaan. Daarom proberen veel niet-ondernemers zichzelf toch een
ondernemersstatus toe te schrijven, vanwege de fiscale voordelen. Het is in het belang van de
nationale schatkist om duidelijke grenzen te stellen omtrent deze begrippen.
In deze scriptie heb ik daarom onderzoek gedaan naar de grens tussen de twee begrippen ‘winst
uit onderneming’ en het genieten van ‘resultaat uit overige werkzaamheden’. De
onderzoeksvraag van de scriptie luidt: waar ligt de grens tussen winst uit onderneming en
resultaat uit overige werkzaamheden, en worden deze begrippen nu, sinds 2001, anders
uitgelegd dan op het moment van invoering van de Wet IB in 1964?
Uit mijn onderzoek naar de wet, de historie daarvan, de literatuur en de jurisprudentie blijkt dat
het begrip ondernemer sinds de invoering van de Wet IB 2001 een grote verandering heeft
ondergaan. De eisen die aan winst uit onderneming worden gesteld zijn een stuk strenger dan
vóór 2001. Dat komt omdat sinds 2001 degene die zich als ondernemer wil kwalificeren niet
meer slechts medegerechtigd tot het vermogen van de onderneming dient te zijn, maar nu ook
direct verbonden moet worden voor de verbintenissen van de onderneming. Dit wordt de
verbondenheidseis genoemd. Aanvankelijk gold deze eis ook voor de zelfstandige
beroepsuitoefenaar die gelijk wordt gesteld met de ondernemer. De Hoge Raad bepaalde echter
in 2011 dat dit niet meer het geval is.
Uit de wet en vooral de jurisprudentie blijkt dat er voor het beantwoorden van de vraag of er
sprake is van winst uit onderneming of het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden,
drie criteria doorslaggevend zijn: de zelfstandigheid van de werkzaamheden, de continuïteit van
de onderneming en het lopen van ondernemersrisico. Aan deze criteria wordt dus erg veel
gewicht gehecht, en het antwoord op de vraag of een belastingplichtige een ondernemer is of
niet kan men vinden in hoe deze criteria worden ingevuld, wat uit het onderzoek in de scriptie
zal blijken.
2
,Vincent van Empelen 10539867 Universiteit van Amsterdam
Inhoud
1. Algemene inleiding ............................................................................................................. 4
2. De bronvereisten ................................................................................................................. 6
2.1 Deelname aan het economische verkeer ...................................................................... 6
2.2 Subjectieve en objectieve voordeelverwachting .......................................................... 7
2.3 Beleggen en ander vermogensbeheer .......................................................................... 9
3 Afbakening van de onderneming, de ondernemer en de resultaatgenieter. ...................... 10
3.1 Duurzaamheid onderneming...................................................................................... 10
3.2 Subjectieve onderneming .......................................................................................... 12
3.2.1 Situatie vóór invoering Wet IB 2001 ................................................................. 13
3.2.2 Situatie na invoering Wet IB 2001 ..................................................................... 15
3.2.3 Onderscheid tussen ondernemers en resultaatgenieters onder de subjectiviteitseis.
16
4 Toerekening van de opbrengst aan de onderneming. ........................................................ 18
4.1 Normale bedrijfsuitoefening en het Notarisarrest ..................................................... 18
4.2 Het inbrengen en ter beschikking stellen van kapitaal .............................................. 19
4.2.1 Inbrengen van kapitaal in de eigen onderneming. .............................................. 19
4.2.2 Ter beschikking stellen van kapitaal in andermans onderneming ...................... 20
4.2.3 Ter beschikking stellen van kapitaal in andermans onderneming vóór de
invoering Wet IB 2001 ...................................................................................................... 21
4.2.4 Onderscheid tussen TBS aan eigen onderneming en andermans onderneming . 21
5 Ondernemers en resultaatgenieters in de jurisprudentie ................................................... 23
5.1 Nadruk zelfstandigheidsvereiste in de rechtspraak ................................................... 23
5.1.1 Ondernemersrisico ............................................................................................. 23
5.1.2 Persoonlijke verbondenheid ............................................................................... 24
5.1.3 Meerdere opdrachtgevers ................................................................................... 25
5.2 Eisen noodzakelijk en wenselijk? .............................................................................. 25
6 Conclusie........................................................................................................................... 28
7 Bronvermelding ................................................................................................................ 30
7.1 Literatuur ................................................................................................................... 30
7.2 Jurisprudentie............................................................................................................. 32
7.2.1 Gerechtshoven .................................................................................................... 32
7.2.2 Hoge Raad .......................................................................................................... 32
3
, Vincent van Empelen 10539867 Universiteit van Amsterdam
1. Algemene inleiding
Elke dag worden er in Nederland tientallen nieuwe ondernemingen ingeschreven bij de Kamer
van Koophandel. Een van de eerste stappen in de inschrijvingsprocedure is dat er wordt
nagegaan of degene die zich wil inschrijven, als ondernemer kan worden gekwalificeerd
volgens de Wet Inkomstenbelasting 2001.1 Lang niet iedereen die ondernemer wil zijn, wordt
namelijk zo gekwalificeerd voor de inkomstenbelasting. Het is goed mogelijk dat de winst die
wordt behaald uit het bedrijf van degene die zich inschrijft niet wordt gekwalificeerd als winst
uit onderneming, maar als resultaat uit overige werkzaamheden, of zelfs als geen van beide, als
het resultaat bijvoorbeeld voortvloeit uit de familiesfeer.
Op het eerste oog lijkt het onderscheid tussen de verschillende soorten inkomsten, en de
kwalificatie als ondernemer niet zeer relevant. Wat doet de naam die aan de inkomsten wordt
gegeven ertoe? Echter maakt het onderscheid tussen de verschillende soorten inkomsten een
groot verschil op fiscaal gebied. Zo bepaalt het onderscheid tussen winst uit onderneming en
resultaat uit overige werkzaamheden of deze persoon gebruik kan maken van verschillende
ondernemersfaciliteiten. Zoals de naam al doet vermoeden zijn deze faciliteiten slechts
toegankelijk voor ondernemers.2 Voorbeelden van deze faciliteiten zijn de investeringsaftrek,
de kostenegalisatiereserve, de herinvesteringsreserve, de oudedagsreserve, de
3
zelfstandigenaftrek en, niet onbelangrijk, de mkb-winstvrijstelling. Over zowel belastbare
winst uit onderneming als resultaat uit overige werkzaamheden wordt geheven in box 1.
Kunnen de inkomsten echter niet als een van de twee gekwalificeerd worden omdat zij
bijvoorbeeld voortvloeien uit omstandigheden in de familiesfeer, dan wordt er belast in box 3.4
Deze scriptie strekt echter niet tot de vraag of er in box 1 of box 3 wordt belast. Dit onderzoek
beperkt zich tot box 1.
De vraag of iemand gekwalificeerd moet worden als ondernemer of als resultaatgenieter is
vanwege de verschillende faciliteiten die openstaan voor de ondernemer erg belangrijk, en over
dit vraagstuk wordt daarom al sinds het begin van de inkomstenbelasting hevig geprocedeerd.
Een van de redenen dat er zoveel wordt geprocedeerd over het ondernemerschap, is dat de Wet
inkomstenbelasting 2001, en daarvoor de Wet op de inkomstenbelasting 1964, helemaal niet
duidelijk zijn over wanneer iemand nou een ondernemer is, en wanneer iemand resultaat uit
overige werkzaamheden geniet.5
Voordat er kan worden beoordeeld of het inkomen uit een door de belastingplichtige gedreven
onderneming voortvloeit, moet eerst worden beoordeeld of er sprake is van een bron van
inkomen. Daar gelden enkele vereisten voor: 1) de belastingplichtige neemt met zijn activiteit
deel aan het economische verkeer, 2) hij beoogt voordeel met deze activiteit, en 3) dit voordeel
1
Artikel 3.2 jo. 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001.
2
A. O. Lubbers & G. T. K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, vijfde druk, Deventer: Wolters Kluwer
2014, p. 181 – 182.
3
C. Bruijsten, Het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, NTFR-B
2019/8, 28-03-2019.
4
Marres, O., Mol-Verver, S. J., editor, & Streek, Jan van de, editor, Hoofdzaken belastingrecht, twintigste druk,
Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 83 – 86.
5
Marres, O., Mol-Verver, S. J., editor, & Streek, Jan van de, editor, Hoofdzaken belastingrecht, twintigste druk,
Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 92.
4
Universiteit van Amsterdam
Ondernemers en resultaatgenieters:
twee broers die erg op elkaar lijken.
Een onderzoek naar de grens tussen de ondernemer en de genieter van resultaat uit overige
werkzaamheden voor de inkomstenbelasting.
Naam Vincent van Empelen
Studentnummer 10539867
Datum 30-1-2019
Scriptiebegeleider mw M.G. Eerenstein
Opleiding Fiscaal recht
Track Nederlands belastingrecht
1
,Vincent van Empelen 10539867 Universiteit van Amsterdam
ABSTRACT
De Wet IB 1964 werd in 2001 opgevolgd door een nieuwe Wet IB. Beide wetten geven geen
duidelijke afbakening van het begrip ‘winst uit onderneming’, en van de grens tussen dit begrip
en het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden. Dit onderscheid is voor de
inkomstenbelasting enorm belangrijk, en vandaar dat hierover bijzonder veel rechtspraak is te
vinden. De reden dat het onderscheid tussen de twee begrippen zo belangrijk is, is dat voor de
ondernemer een aantal fiscale regelingen zoals de investeringsaftrek, de zelfstandigenaftrek en
de mkb-winstvrijstelling openstaan. Daarom proberen veel niet-ondernemers zichzelf toch een
ondernemersstatus toe te schrijven, vanwege de fiscale voordelen. Het is in het belang van de
nationale schatkist om duidelijke grenzen te stellen omtrent deze begrippen.
In deze scriptie heb ik daarom onderzoek gedaan naar de grens tussen de twee begrippen ‘winst
uit onderneming’ en het genieten van ‘resultaat uit overige werkzaamheden’. De
onderzoeksvraag van de scriptie luidt: waar ligt de grens tussen winst uit onderneming en
resultaat uit overige werkzaamheden, en worden deze begrippen nu, sinds 2001, anders
uitgelegd dan op het moment van invoering van de Wet IB in 1964?
Uit mijn onderzoek naar de wet, de historie daarvan, de literatuur en de jurisprudentie blijkt dat
het begrip ondernemer sinds de invoering van de Wet IB 2001 een grote verandering heeft
ondergaan. De eisen die aan winst uit onderneming worden gesteld zijn een stuk strenger dan
vóór 2001. Dat komt omdat sinds 2001 degene die zich als ondernemer wil kwalificeren niet
meer slechts medegerechtigd tot het vermogen van de onderneming dient te zijn, maar nu ook
direct verbonden moet worden voor de verbintenissen van de onderneming. Dit wordt de
verbondenheidseis genoemd. Aanvankelijk gold deze eis ook voor de zelfstandige
beroepsuitoefenaar die gelijk wordt gesteld met de ondernemer. De Hoge Raad bepaalde echter
in 2011 dat dit niet meer het geval is.
Uit de wet en vooral de jurisprudentie blijkt dat er voor het beantwoorden van de vraag of er
sprake is van winst uit onderneming of het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden,
drie criteria doorslaggevend zijn: de zelfstandigheid van de werkzaamheden, de continuïteit van
de onderneming en het lopen van ondernemersrisico. Aan deze criteria wordt dus erg veel
gewicht gehecht, en het antwoord op de vraag of een belastingplichtige een ondernemer is of
niet kan men vinden in hoe deze criteria worden ingevuld, wat uit het onderzoek in de scriptie
zal blijken.
2
,Vincent van Empelen 10539867 Universiteit van Amsterdam
Inhoud
1. Algemene inleiding ............................................................................................................. 4
2. De bronvereisten ................................................................................................................. 6
2.1 Deelname aan het economische verkeer ...................................................................... 6
2.2 Subjectieve en objectieve voordeelverwachting .......................................................... 7
2.3 Beleggen en ander vermogensbeheer .......................................................................... 9
3 Afbakening van de onderneming, de ondernemer en de resultaatgenieter. ...................... 10
3.1 Duurzaamheid onderneming...................................................................................... 10
3.2 Subjectieve onderneming .......................................................................................... 12
3.2.1 Situatie vóór invoering Wet IB 2001 ................................................................. 13
3.2.2 Situatie na invoering Wet IB 2001 ..................................................................... 15
3.2.3 Onderscheid tussen ondernemers en resultaatgenieters onder de subjectiviteitseis.
16
4 Toerekening van de opbrengst aan de onderneming. ........................................................ 18
4.1 Normale bedrijfsuitoefening en het Notarisarrest ..................................................... 18
4.2 Het inbrengen en ter beschikking stellen van kapitaal .............................................. 19
4.2.1 Inbrengen van kapitaal in de eigen onderneming. .............................................. 19
4.2.2 Ter beschikking stellen van kapitaal in andermans onderneming ...................... 20
4.2.3 Ter beschikking stellen van kapitaal in andermans onderneming vóór de
invoering Wet IB 2001 ...................................................................................................... 21
4.2.4 Onderscheid tussen TBS aan eigen onderneming en andermans onderneming . 21
5 Ondernemers en resultaatgenieters in de jurisprudentie ................................................... 23
5.1 Nadruk zelfstandigheidsvereiste in de rechtspraak ................................................... 23
5.1.1 Ondernemersrisico ............................................................................................. 23
5.1.2 Persoonlijke verbondenheid ............................................................................... 24
5.1.3 Meerdere opdrachtgevers ................................................................................... 25
5.2 Eisen noodzakelijk en wenselijk? .............................................................................. 25
6 Conclusie........................................................................................................................... 28
7 Bronvermelding ................................................................................................................ 30
7.1 Literatuur ................................................................................................................... 30
7.2 Jurisprudentie............................................................................................................. 32
7.2.1 Gerechtshoven .................................................................................................... 32
7.2.2 Hoge Raad .......................................................................................................... 32
3
, Vincent van Empelen 10539867 Universiteit van Amsterdam
1. Algemene inleiding
Elke dag worden er in Nederland tientallen nieuwe ondernemingen ingeschreven bij de Kamer
van Koophandel. Een van de eerste stappen in de inschrijvingsprocedure is dat er wordt
nagegaan of degene die zich wil inschrijven, als ondernemer kan worden gekwalificeerd
volgens de Wet Inkomstenbelasting 2001.1 Lang niet iedereen die ondernemer wil zijn, wordt
namelijk zo gekwalificeerd voor de inkomstenbelasting. Het is goed mogelijk dat de winst die
wordt behaald uit het bedrijf van degene die zich inschrijft niet wordt gekwalificeerd als winst
uit onderneming, maar als resultaat uit overige werkzaamheden, of zelfs als geen van beide, als
het resultaat bijvoorbeeld voortvloeit uit de familiesfeer.
Op het eerste oog lijkt het onderscheid tussen de verschillende soorten inkomsten, en de
kwalificatie als ondernemer niet zeer relevant. Wat doet de naam die aan de inkomsten wordt
gegeven ertoe? Echter maakt het onderscheid tussen de verschillende soorten inkomsten een
groot verschil op fiscaal gebied. Zo bepaalt het onderscheid tussen winst uit onderneming en
resultaat uit overige werkzaamheden of deze persoon gebruik kan maken van verschillende
ondernemersfaciliteiten. Zoals de naam al doet vermoeden zijn deze faciliteiten slechts
toegankelijk voor ondernemers.2 Voorbeelden van deze faciliteiten zijn de investeringsaftrek,
de kostenegalisatiereserve, de herinvesteringsreserve, de oudedagsreserve, de
3
zelfstandigenaftrek en, niet onbelangrijk, de mkb-winstvrijstelling. Over zowel belastbare
winst uit onderneming als resultaat uit overige werkzaamheden wordt geheven in box 1.
Kunnen de inkomsten echter niet als een van de twee gekwalificeerd worden omdat zij
bijvoorbeeld voortvloeien uit omstandigheden in de familiesfeer, dan wordt er belast in box 3.4
Deze scriptie strekt echter niet tot de vraag of er in box 1 of box 3 wordt belast. Dit onderzoek
beperkt zich tot box 1.
De vraag of iemand gekwalificeerd moet worden als ondernemer of als resultaatgenieter is
vanwege de verschillende faciliteiten die openstaan voor de ondernemer erg belangrijk, en over
dit vraagstuk wordt daarom al sinds het begin van de inkomstenbelasting hevig geprocedeerd.
Een van de redenen dat er zoveel wordt geprocedeerd over het ondernemerschap, is dat de Wet
inkomstenbelasting 2001, en daarvoor de Wet op de inkomstenbelasting 1964, helemaal niet
duidelijk zijn over wanneer iemand nou een ondernemer is, en wanneer iemand resultaat uit
overige werkzaamheden geniet.5
Voordat er kan worden beoordeeld of het inkomen uit een door de belastingplichtige gedreven
onderneming voortvloeit, moet eerst worden beoordeeld of er sprake is van een bron van
inkomen. Daar gelden enkele vereisten voor: 1) de belastingplichtige neemt met zijn activiteit
deel aan het economische verkeer, 2) hij beoogt voordeel met deze activiteit, en 3) dit voordeel
1
Artikel 3.2 jo. 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001.
2
A. O. Lubbers & G. T. K. Meussen, Hoofdzaken winst uit onderneming, vijfde druk, Deventer: Wolters Kluwer
2014, p. 181 – 182.
3
C. Bruijsten, Het onderscheid tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden, NTFR-B
2019/8, 28-03-2019.
4
Marres, O., Mol-Verver, S. J., editor, & Streek, Jan van de, editor, Hoofdzaken belastingrecht, twintigste druk,
Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 83 – 86.
5
Marres, O., Mol-Verver, S. J., editor, & Streek, Jan van de, editor, Hoofdzaken belastingrecht, twintigste druk,
Den Haag: Boom Juridisch 2018, p. 92.
4
