College 7 – Reporting (fraude)
Artikel Gray – Perceptions and Misperceptions Regarding the Unqualified Auditor’s Report by
Financial Statement Preparers Users and Auditors
Aanleiding van het artikel is het bestaan van een verwachtingskloof op het gebied van controle: audit
expectation gap. Om de percepties en misvattingen over de controleverklaring te onderzoeken, zijn
focusgroepen gehouden met vijf verschillende groepen belanghebbenden – (1) opstellers van
jaarrekeningen (CFO’s), (2) gebruikers (bankiers) (3) analisten (4) beleggers en (5) externe
accountants. Deze aanpak maakt gedetailleerde vergelijkingen mogelijk tussen de percepties van de
verschillende belanghebbenden die beïnvloed worden door de accountantsverklaring.
De doelstellingen van dit onderzoek zijn het identificeren van de percepties en misvattingen over de
huidige accountantsverklaring en het identificeren van suggesties om de accountantsverklaring te
verbeteren.
Toezichthouders, overheidsinstanties, beroepsgroepen en andere instanties die toezicht houden op de
controle van financiële overzichten blijven zorgen uiten over de controleverklaring. Het model voor de
accountantsverklaring is een topprioriteit van de PCAOB bij het vaststellen van de standaarden. Om
hun beleggingsbeslissingen beter te kunnen onderbouwen, zeggen beleggers dat ze meer van de
accountant moeten horen over de risico’s waarmee de accountant tijdens de controle werd
geconfronteerd en over de oordelen en schattingen die het management in de financiële overzichten
heeft gebruikt.
Belanghebbenden zijn zich mogelijk niet bewust van de beperkingen van een controle (materialiteit,
steekproeftechnieken, rol van de accountant bij het opsporen van fraude en de verantwoordelijkheid
van het management), dit creëert een verwachtingskloof (‘expactation gap’).
De kloof tussen wat een controle doet en wat gebruikers verwachten van een controle van financiële
overzichten is de afgelopen 20-30 jaar gegroeid, ondanks eerdere pogingen om deze kloof te
overbruggen.
Porter geeft een definitie van de verwachtingskloof op het gebied van controle en stelt dat de kloof
twee belangrijke componenten heeft:
Performance gap: verwachtingskloof tussen de gerechtvaardigde verwachting van het
maatschappelijk verkeer over wat de accountant zou moeten doen (verder kijkend dan de
Standaarden) en wat de accountant daadwerkelijk doet. Porter splitst dit type
verwachtingskloof uit in:
o Deficient standards gap: de kloof tussen wat accountants zouden moeten doen en
wat ze doen indien ze precies de standaarden volgen (wanneer blijkt het niet goed uit
de Standaarden);
o Deficient performance gap: de kloof tussen wat accountants werkelijk doen en de
vereisten volgens de Standaarden (nalaten in handelen door accountant);
Reasonableness gap: verwachtingskloof tussen wat het maatschappelijk verkeer van
accountants verwacht en wat redelijkerwijs van hen verwacht kan worden (het onredelijke deel
van de verwachting van het maatschappelijk verkeer).
De performance gap is gebaseerd op wat de maatschappij redelijkerwijs van accountants zou kunnen
verwachten – niet op wat accountants volgens de bestaande controlestandaarden zouden moeten
doen. Terwijl de prestatiekloof gebaseerd is op een ideale, maar redelijke reeks prestaties, is de
redelijkheidskloof de onredelijke verwachtingen van de maatschappij boven deze redelijke prestaties.
De pogingen van de beroepsgroep in het verleden om de verwachtingskloof te verkleinen, waren
voornamelijk gericht op het aanpakken van onredelijke verwachtingen (reasonableness gap), in
plaats van op het wijzigen van de standaarden.
De ASB heeft de controleverklaring gewijzigd om gebruikers op te voeden en om de misvattingen van
gebruikers over de verantwoordelijkheden van de accountant te corrigeren. Veranderingen in de
controleverklaring zorgen er echter voor dat het debat over de controleverklaring bij accountants wordt
gevoerd in termen van het verbeteren van het inzicht van gebruikers in plaats van het verschaffen van
, meer informatie over de aard en kwaliteit van de controleprestaties de nadruk ligt nu op het meer
verstrekken van informatie over de algehele controleverantwoordelijkheden in plaats van op het
gedetailleerd beschrijven van specifieke overwegingen en bevindingen die van invloed zijn.
De bedoeling lijkt dus te zijn om de lezers meer informatie te verschaffen over de accountantscontrole,
dan over de resultaten van de controle. In het verleden lag de nadruk bij het aanpakken van de
verwachtingskloof op het beter uitleggen van de controle aan gebruikers reasonable gap
Daarnaast blijkt uit onderzoek dat de accountantsverklaring niet bijzonder behulpzaam is, omdat deze
volstaat met algemene, gestandaardiseerde verklaringen over de rol en beperkingen van de controle
en weinig informatie bevat over de specifieke werkzaamheden die de accountants hebben uitgevoerd
en de bevindingen die ze hebben verkregen.
het is mogelijk dat de gebruikers van jaarrekeningen de bedoelde mededelingen in de
controleverklaring niet consistent begrijpen; intended communications. Dit is een belangrijk aspect
van onderzoek omdat er geen algemene overeenstemming bestond onder de deelnemers over de
bedoelde mededelingen in de accountantsverklaring. De controlestandaarden gebruiken die term niet,
en zelfs de accountants in het onderzoek hadden moeite met het verwoorden van en het bereiken van
overeenstemming over de beoogde mededelingen in de controleverklaring.
Het identificeren en aanpakken van hiaten tussen het begrip van gebruikers en de beoogde betekenis
van de verklaring zal de belangen van alle belanghebbenden beter dienen.
Een belangrijk punt dat ontbreekt in het bestaande onderzoek is een beter begrip van wat gebruikers
willen, in plaats van wat de beroepsgroep denkt dat gewenst is. Door het innovatieve gebruik van
focusgroepen is dit onderzoek een belangrijke stap in het verkrijgen van dat inzicht en het
aanmoedigen van het ‘fresh thinking’ dat nodig is om de verwachtingskloof te helpen overbruggen.
Het onderzoek richt zich op drie overkoepelende onderzoeksthema’s:
Thema 1: Algemene percepties met betrekking tot de controle en de accountantsverklaring;
Thema 2: Percepties met betrekking tot belangrijke concepten die zijn opgenomen of zouden kunnen
worden opgenomen in de huidige accountantsverklaring;
Thema 3: Suggesties en uitdagingen voor het verbeteren van de communicatie van de
accountantsverklaring.
Nieuwe accountantsverklaring: vereist dat de accountant ingaat op de verantwoordelijkheid die de
accountant op zich neemt, de aard van de controlewerkzaamheden die bij het uitvoeren van de
controle zijn uitgevoerd en de mate van zekerheid die wordt verschaft. De kloof neemt af op gebieden
die door de gewijzigde formulering worden aangepakt, maar neemt juist toe op gebieden die niet
onder de verantwoordelijkheid van de accountant vallen (zoals fraude en het inschatten van het
toekomstperspectief) ‘halo effect’. Bestaand onderzoek suggereert dat gebruikers de wijzigingen
in de controleverklaringen op prijs stellen. De nieuwe verklaring laat echter veel van de andere
misvattingen onveranderd (en maakt ze zelfs erger).
Thema 1: Algemene percepties met betrekking tot de controle en de accountantsverklaring
Belanghebbenden waarderen de controle, maar ze kunnen deze niet uitdrukken in een
meetbare waarde;
Gebruikers beschouwen het rapport van de accountant als ‘boilerplate’ en lezen het meestal
niet;
Gebruikers kijken of het rapport een goedkeurende verklaring bevat en of een Big 4 kantoor
de controle heeft uitgevoerd;
Een goedkeurende verklaring zegt niets over de kwaliteit van het management of over de
vraag of het bedrijf een goede investering is.
Men zou met een stempel met alleen de tekst ‘O.K.’ de huidige goedkeurende accountantsverklaring
kunnen vervangen.
Thema 2: Percepties met betrekking tot belangrijke concepten die zijn opgenomen of zouden
kunnen worden opgenomen in de huidige accountantsverklaring
Bijvoorbeeld mate van zekerheid, materialiteit, steekproeven, interne controles, fraude en continuïteit.
Artikel Gray – Perceptions and Misperceptions Regarding the Unqualified Auditor’s Report by
Financial Statement Preparers Users and Auditors
Aanleiding van het artikel is het bestaan van een verwachtingskloof op het gebied van controle: audit
expectation gap. Om de percepties en misvattingen over de controleverklaring te onderzoeken, zijn
focusgroepen gehouden met vijf verschillende groepen belanghebbenden – (1) opstellers van
jaarrekeningen (CFO’s), (2) gebruikers (bankiers) (3) analisten (4) beleggers en (5) externe
accountants. Deze aanpak maakt gedetailleerde vergelijkingen mogelijk tussen de percepties van de
verschillende belanghebbenden die beïnvloed worden door de accountantsverklaring.
De doelstellingen van dit onderzoek zijn het identificeren van de percepties en misvattingen over de
huidige accountantsverklaring en het identificeren van suggesties om de accountantsverklaring te
verbeteren.
Toezichthouders, overheidsinstanties, beroepsgroepen en andere instanties die toezicht houden op de
controle van financiële overzichten blijven zorgen uiten over de controleverklaring. Het model voor de
accountantsverklaring is een topprioriteit van de PCAOB bij het vaststellen van de standaarden. Om
hun beleggingsbeslissingen beter te kunnen onderbouwen, zeggen beleggers dat ze meer van de
accountant moeten horen over de risico’s waarmee de accountant tijdens de controle werd
geconfronteerd en over de oordelen en schattingen die het management in de financiële overzichten
heeft gebruikt.
Belanghebbenden zijn zich mogelijk niet bewust van de beperkingen van een controle (materialiteit,
steekproeftechnieken, rol van de accountant bij het opsporen van fraude en de verantwoordelijkheid
van het management), dit creëert een verwachtingskloof (‘expactation gap’).
De kloof tussen wat een controle doet en wat gebruikers verwachten van een controle van financiële
overzichten is de afgelopen 20-30 jaar gegroeid, ondanks eerdere pogingen om deze kloof te
overbruggen.
Porter geeft een definitie van de verwachtingskloof op het gebied van controle en stelt dat de kloof
twee belangrijke componenten heeft:
Performance gap: verwachtingskloof tussen de gerechtvaardigde verwachting van het
maatschappelijk verkeer over wat de accountant zou moeten doen (verder kijkend dan de
Standaarden) en wat de accountant daadwerkelijk doet. Porter splitst dit type
verwachtingskloof uit in:
o Deficient standards gap: de kloof tussen wat accountants zouden moeten doen en
wat ze doen indien ze precies de standaarden volgen (wanneer blijkt het niet goed uit
de Standaarden);
o Deficient performance gap: de kloof tussen wat accountants werkelijk doen en de
vereisten volgens de Standaarden (nalaten in handelen door accountant);
Reasonableness gap: verwachtingskloof tussen wat het maatschappelijk verkeer van
accountants verwacht en wat redelijkerwijs van hen verwacht kan worden (het onredelijke deel
van de verwachting van het maatschappelijk verkeer).
De performance gap is gebaseerd op wat de maatschappij redelijkerwijs van accountants zou kunnen
verwachten – niet op wat accountants volgens de bestaande controlestandaarden zouden moeten
doen. Terwijl de prestatiekloof gebaseerd is op een ideale, maar redelijke reeks prestaties, is de
redelijkheidskloof de onredelijke verwachtingen van de maatschappij boven deze redelijke prestaties.
De pogingen van de beroepsgroep in het verleden om de verwachtingskloof te verkleinen, waren
voornamelijk gericht op het aanpakken van onredelijke verwachtingen (reasonableness gap), in
plaats van op het wijzigen van de standaarden.
De ASB heeft de controleverklaring gewijzigd om gebruikers op te voeden en om de misvattingen van
gebruikers over de verantwoordelijkheden van de accountant te corrigeren. Veranderingen in de
controleverklaring zorgen er echter voor dat het debat over de controleverklaring bij accountants wordt
gevoerd in termen van het verbeteren van het inzicht van gebruikers in plaats van het verschaffen van
, meer informatie over de aard en kwaliteit van de controleprestaties de nadruk ligt nu op het meer
verstrekken van informatie over de algehele controleverantwoordelijkheden in plaats van op het
gedetailleerd beschrijven van specifieke overwegingen en bevindingen die van invloed zijn.
De bedoeling lijkt dus te zijn om de lezers meer informatie te verschaffen over de accountantscontrole,
dan over de resultaten van de controle. In het verleden lag de nadruk bij het aanpakken van de
verwachtingskloof op het beter uitleggen van de controle aan gebruikers reasonable gap
Daarnaast blijkt uit onderzoek dat de accountantsverklaring niet bijzonder behulpzaam is, omdat deze
volstaat met algemene, gestandaardiseerde verklaringen over de rol en beperkingen van de controle
en weinig informatie bevat over de specifieke werkzaamheden die de accountants hebben uitgevoerd
en de bevindingen die ze hebben verkregen.
het is mogelijk dat de gebruikers van jaarrekeningen de bedoelde mededelingen in de
controleverklaring niet consistent begrijpen; intended communications. Dit is een belangrijk aspect
van onderzoek omdat er geen algemene overeenstemming bestond onder de deelnemers over de
bedoelde mededelingen in de accountantsverklaring. De controlestandaarden gebruiken die term niet,
en zelfs de accountants in het onderzoek hadden moeite met het verwoorden van en het bereiken van
overeenstemming over de beoogde mededelingen in de controleverklaring.
Het identificeren en aanpakken van hiaten tussen het begrip van gebruikers en de beoogde betekenis
van de verklaring zal de belangen van alle belanghebbenden beter dienen.
Een belangrijk punt dat ontbreekt in het bestaande onderzoek is een beter begrip van wat gebruikers
willen, in plaats van wat de beroepsgroep denkt dat gewenst is. Door het innovatieve gebruik van
focusgroepen is dit onderzoek een belangrijke stap in het verkrijgen van dat inzicht en het
aanmoedigen van het ‘fresh thinking’ dat nodig is om de verwachtingskloof te helpen overbruggen.
Het onderzoek richt zich op drie overkoepelende onderzoeksthema’s:
Thema 1: Algemene percepties met betrekking tot de controle en de accountantsverklaring;
Thema 2: Percepties met betrekking tot belangrijke concepten die zijn opgenomen of zouden kunnen
worden opgenomen in de huidige accountantsverklaring;
Thema 3: Suggesties en uitdagingen voor het verbeteren van de communicatie van de
accountantsverklaring.
Nieuwe accountantsverklaring: vereist dat de accountant ingaat op de verantwoordelijkheid die de
accountant op zich neemt, de aard van de controlewerkzaamheden die bij het uitvoeren van de
controle zijn uitgevoerd en de mate van zekerheid die wordt verschaft. De kloof neemt af op gebieden
die door de gewijzigde formulering worden aangepakt, maar neemt juist toe op gebieden die niet
onder de verantwoordelijkheid van de accountant vallen (zoals fraude en het inschatten van het
toekomstperspectief) ‘halo effect’. Bestaand onderzoek suggereert dat gebruikers de wijzigingen
in de controleverklaringen op prijs stellen. De nieuwe verklaring laat echter veel van de andere
misvattingen onveranderd (en maakt ze zelfs erger).
Thema 1: Algemene percepties met betrekking tot de controle en de accountantsverklaring
Belanghebbenden waarderen de controle, maar ze kunnen deze niet uitdrukken in een
meetbare waarde;
Gebruikers beschouwen het rapport van de accountant als ‘boilerplate’ en lezen het meestal
niet;
Gebruikers kijken of het rapport een goedkeurende verklaring bevat en of een Big 4 kantoor
de controle heeft uitgevoerd;
Een goedkeurende verklaring zegt niets over de kwaliteit van het management of over de
vraag of het bedrijf een goede investering is.
Men zou met een stempel met alleen de tekst ‘O.K.’ de huidige goedkeurende accountantsverklaring
kunnen vervangen.
Thema 2: Percepties met betrekking tot belangrijke concepten die zijn opgenomen of zouden
kunnen worden opgenomen in de huidige accountantsverklaring
Bijvoorbeeld mate van zekerheid, materialiteit, steekproeven, interne controles, fraude en continuïteit.
