Literatuur Belastingheffing van concerns
Par 2.2.3 Winstdrainage door renteaftrek (art 10a)
Wanneer een vennootschap haar onderneming financiert door schulden aan te gaan
tegenover derden is de rente aftrekbaar. Als die lening van een aandeelhouder komt
zijn er extra voorwaarden aan gesteld. De rente komt niet in aftrek als sprake is van
fraus legis of richtige heffing. Dat is het geval als een belastingplichtige in strijd
handelt met doel en strekking van de wet met het oogmerk om de heffing van de
belasting te verijdelen.
Artikel 10a Wet Vpb is gericht tegen constructies waarbij op gekunstelde wijze
rentelasten worden gecreëerd die ten koste gaan van de Nederlandse
belastinggrondslag. De bepaling is alleen bedoeld voor onzakelijke constructies in
concernverband. Artikel 10a richt zich dus tegen uitholling van de Nederlandse winst,
door in een aantal situaties de aftrek van rente uit te sluiten. De aftrekbeperking is in
beginsel van toepassing als aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan:
1) De belastingplichtige, een met hem verbonden lichaam dat aan de
Nederlandse Vennootschapsbelasting is onderworpen, of een met hem
verbonden natuurlijk persoon die in Nederland woont, verricht een besmette
rechtshandeling. De besmette rechtshandelingen zijn gedefinieerd in artikel
10a lid 1 onderdeel a, b en c.
2) De belastingplichtige is een schuld aangegaan bij een verbonden lichaam of
een verbonden natuurlijk persoon.
3) De schuld houdt verband met de besmette rechtshandeling
Indien de belastingplichtige een succesvol beroep doet op de tegenbewijsregeling
van artikel 10a lid 3, dan is de renteaftrekbeperking niet van toepassing.
Een beroep op de tegenbewijsregeling kan op twee manieren slagen:
1) Indien aan de schuld en de daarmee verband houdende rechtshandeling in
overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.
2) De winstdrainage kan niet als misbruik worden bestempeld indien de crediteur
van de rente daarover een naar Nederlandse maatstaven redelijke
winstbelasting betaalt. De ondergrens van de aanvaardbare ‘compenserende
heffing’ is bij ten minste 10% gelegd. De inspecteur behoudt hierbij nog wel de
mogelijkheid om aan te tonen dat hier geen zakelijke grondslagen ten
grondslag liggen.
Met introductie van artikel 10a wilde de wetgever in de eerste plaats de fraus legis
jurisprudentie op het gebied van kasrondjes en verhangingen binnen
concernverband codificeren. Daarnaast had artikel 10a ten opzichte van deze
jurisprudentie een ruimer bereik.
Artikel 10a doet geen afbreuk aan andere renteaftrekbeperkingen. Zo kan van een
renteaftrek geen sprake zijn ingeval van een schijnlening. Ook wordt geen
renteaftrek geaccepteerd op lening die fiscaal als kapitaal moet worden
gekwalificeerd (bodemloze put lening, deelnemerschapslening). Ook leningen die
fiscaal als dusdanig worden gekwalificeerd kunnen beperkt worden indien de hoogte
van de rente niet at arms length is overeengekomen (art 8 en 8b Vpb). Indien deze
toetsing ertoe leidt dat een deel van de overeengekomen rente als onzakelijk wordt
,aangemerkt, zal dit gedeelte op die grond tot een niet-aftrekbare winstuitdeling
worden bestempeld.
Besmette rechtshandelingen waar artikel 10a op toeziet:
1) Een winstuitdeling of teruggaaf van gestort kapitaal door de belastingplichtige
of door een met hem verbonden lichaam dat aan Nederlandse
vennootschapsbelasting is onderworpen, aan een met het hem verbonden
lichaam of verbonden natuurlijk persoon.
2) Een kapitaalstorting door een belastingplichtige, door een met hem verbonden
lichaam dat aan Nederlandse vennootschapsbelasting is onderworpen of door
een met hem verbonden natuurlijk persoon die in Nederland woont, in een met
hem verbonden lichaam.
3) De verwerving of uitbreiding van een belang door de belastingplichtige, door
een met het hem verbonden lichaam dat aan Nederlandse
vennootschapsbelasting is onderworpen of door een met hem verbonden
natuurlijk persoon die in Nederland woont, in een lichaam dat na deze
verwerving of uitbreiding een met hem verbonden lichaam is.
De bewijslast van artikel 10a lid 1 ligt geheel bij de inspecteur.
Ingevolge artikel 10a lid 1, aanhef komen niet in aftrek renten (kosten en
valutaresultaten daaronder begrepen) ter zake van schulden rechtens dan wel in
feite, direct of indirect, verschuldigd aan een verbonden lichaam of een verbonden
natuurlijk persoon, voor zover die schulden rechtens dan wel in feite, direct of
indirect, verband houden met een van de besmette rechtshandelingen.
Schulden → de renteaftrekbeperking is niet beperkt tot geldleningen in die
civielrechtelijke zin van het woord. Het begrip schuld omvat dus ook
schuldigerkenningen van te betalen geldbedragen.
Rechtens dan wel in feiten, direct of indirect → in de terminologie komt tot uitdrukking
dat het voor de toepassing van artikel 10a gaat om de materiële werkelijkheid. De
bewijslast dat aan dit materiële criterium is voldaan rust op de inspecteur, doch voor
dit bewijs kan hij gebruikmaken van alle ook maar enigszins relevant te achten feiten
en omstandigheden. Met deze term wil de wetgever bereiken dat de bepaling ook
van toepassing kan zijn wanneer de lening formeel door een derde maar materieel
door een verbonden vennootschap is verstrekt (garantstelling).
Het stellen van zekerheid door een verbonden lichaam heeft tot gevolg dat een
lening die formeel wordt aangegaan bij een bank (externe financiering) als een
besmette lening moet worden aangemerkt voor zover de belastingplichtige die lening
op eigen kracht niet zou hebben kunnen verkrijgen. Hetgeen dat boven de eigen
leencapaciteit wordt verkregen is dus besmet.
In lid 2 is geregeld dat van een verband tussen een schuld en een besmette
rechtshandeling ook sprake kan zijn als de schuld is aangegaan na het verrichten
van de rechtshandeling.
Tegenbewijsregeling van lid 3:
, 1) Uitsluiting van renteaftrek is niet aan de orde indien aan de schuld en de daarmee
verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen
ten grondslag liggen
a) Gaat om het onderscheid tussen fiscale en niet-fiscale motieven
b) Dubbele zakelijkheid: rechtshandeling én de financiering
2) De winstdrainage kan niet als misbruik worden bestempeld indien de crediteur
van de rente daarover een naar Nederlandse maatstaven redelijke winstbelasting
betaalt. De ondergrens van de aanvaardbare compenserende heffing is bij ten
minste 10% gelegd. In dat geval kan de Inspecteur vervolgens aannemelijk
maken dat aan de schuld of de daarmee samenhangende rechtshandeling in
overwegende mate onzakelijke redenen ten grondslag liggen.
a) De effectieve belastingdruk is bepalend
b) Er moet geen sprake zijn van verrekening van verliezen uit het verleden
Onder een verbonden lichaam (lid 4) wordt verstaan:
- Een lichaam waarin de belastingplichtige voor ten minste een derde gedeelte
belang heeft (art 10a lid 4 onderdeel a)
- Een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de
belastingplichtige (art 10a lid 4 onderdeel b)
Bij een samenwerkende groep (lid 6) moeten de belangen samengevoegd worden.
Zo kan een minderheidsbelang alsnog onder 10a vallen.
Een vennootschap dat onder een Fiscale Eenheid valt met de belastingplichtige is op
grond van artikel 10a lid 4 onderdeel d ook een verbonden lichaam.
Par 2.4.2: Anti-mismatchbepaling (art 13 lid 17)
Met ingang van 1 januari 2016 is in artikel 13 lid 17 een zogenoemde
antimismatchbepaling opgenomen. Op grond van bepaling wordt onder
omstandigheden de toepassing van de deelnemingsvrijstelling tijdelijk uitgeschakeld.
Dat is kortgezegd het geval als de betaling of vergoeding aftrekbaar is in het
buitenland. Het maakt voor de toepassing van artikel 13 lid 17 niet uit of het gebruik
van de mismatch door een belastingplichtige is ingegeven of door een
belastingontwijkingsmotief.
De systematiek van artikel 13 lid 17 houdt in dat voor elke vergoeding/betaling die
een voor de heffing van de vennootschapsbelasting belastingplichtig lichaam
ontvangt uit hoofde van een deelneming moet worden afgevraagd of die
vergoeding/betaling aftrekbaar is. Voor zover dat het geval is, is de
deelnemingsvrijstelling niet van toepassing.
Van belang is dat artikel 13 lid 17 een mondiale reikwijdte heeft. De wetgever heeft
er dus niet voor gekozen om de deelnemingsvrijstelling alleen uit te schakelen voor
EU-situaties of voor situaties die onder de Moeder-Dochterrichtlijn vallen.
De bepaling ziet op vergoedingen of betalingen die bij het lichaam waarin de
deelneming wordt gehouden rechtens dan wel in feite direct of indirect in aftrek
kunnen komen. Het gaat er daarbij om of de vergoeding of betaling naar haar aard in
het andere land in aftrek kan komen bij de bepaling van de totaalwinst van dat
lichaam. Aftrekbaar betekent volgens de wetgever dat de vergoeding voor aftrek in
Par 2.2.3 Winstdrainage door renteaftrek (art 10a)
Wanneer een vennootschap haar onderneming financiert door schulden aan te gaan
tegenover derden is de rente aftrekbaar. Als die lening van een aandeelhouder komt
zijn er extra voorwaarden aan gesteld. De rente komt niet in aftrek als sprake is van
fraus legis of richtige heffing. Dat is het geval als een belastingplichtige in strijd
handelt met doel en strekking van de wet met het oogmerk om de heffing van de
belasting te verijdelen.
Artikel 10a Wet Vpb is gericht tegen constructies waarbij op gekunstelde wijze
rentelasten worden gecreëerd die ten koste gaan van de Nederlandse
belastinggrondslag. De bepaling is alleen bedoeld voor onzakelijke constructies in
concernverband. Artikel 10a richt zich dus tegen uitholling van de Nederlandse winst,
door in een aantal situaties de aftrek van rente uit te sluiten. De aftrekbeperking is in
beginsel van toepassing als aan drie cumulatieve voorwaarden is voldaan:
1) De belastingplichtige, een met hem verbonden lichaam dat aan de
Nederlandse Vennootschapsbelasting is onderworpen, of een met hem
verbonden natuurlijk persoon die in Nederland woont, verricht een besmette
rechtshandeling. De besmette rechtshandelingen zijn gedefinieerd in artikel
10a lid 1 onderdeel a, b en c.
2) De belastingplichtige is een schuld aangegaan bij een verbonden lichaam of
een verbonden natuurlijk persoon.
3) De schuld houdt verband met de besmette rechtshandeling
Indien de belastingplichtige een succesvol beroep doet op de tegenbewijsregeling
van artikel 10a lid 3, dan is de renteaftrekbeperking niet van toepassing.
Een beroep op de tegenbewijsregeling kan op twee manieren slagen:
1) Indien aan de schuld en de daarmee verband houdende rechtshandeling in
overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.
2) De winstdrainage kan niet als misbruik worden bestempeld indien de crediteur
van de rente daarover een naar Nederlandse maatstaven redelijke
winstbelasting betaalt. De ondergrens van de aanvaardbare ‘compenserende
heffing’ is bij ten minste 10% gelegd. De inspecteur behoudt hierbij nog wel de
mogelijkheid om aan te tonen dat hier geen zakelijke grondslagen ten
grondslag liggen.
Met introductie van artikel 10a wilde de wetgever in de eerste plaats de fraus legis
jurisprudentie op het gebied van kasrondjes en verhangingen binnen
concernverband codificeren. Daarnaast had artikel 10a ten opzichte van deze
jurisprudentie een ruimer bereik.
Artikel 10a doet geen afbreuk aan andere renteaftrekbeperkingen. Zo kan van een
renteaftrek geen sprake zijn ingeval van een schijnlening. Ook wordt geen
renteaftrek geaccepteerd op lening die fiscaal als kapitaal moet worden
gekwalificeerd (bodemloze put lening, deelnemerschapslening). Ook leningen die
fiscaal als dusdanig worden gekwalificeerd kunnen beperkt worden indien de hoogte
van de rente niet at arms length is overeengekomen (art 8 en 8b Vpb). Indien deze
toetsing ertoe leidt dat een deel van de overeengekomen rente als onzakelijk wordt
,aangemerkt, zal dit gedeelte op die grond tot een niet-aftrekbare winstuitdeling
worden bestempeld.
Besmette rechtshandelingen waar artikel 10a op toeziet:
1) Een winstuitdeling of teruggaaf van gestort kapitaal door de belastingplichtige
of door een met hem verbonden lichaam dat aan Nederlandse
vennootschapsbelasting is onderworpen, aan een met het hem verbonden
lichaam of verbonden natuurlijk persoon.
2) Een kapitaalstorting door een belastingplichtige, door een met hem verbonden
lichaam dat aan Nederlandse vennootschapsbelasting is onderworpen of door
een met hem verbonden natuurlijk persoon die in Nederland woont, in een met
hem verbonden lichaam.
3) De verwerving of uitbreiding van een belang door de belastingplichtige, door
een met het hem verbonden lichaam dat aan Nederlandse
vennootschapsbelasting is onderworpen of door een met hem verbonden
natuurlijk persoon die in Nederland woont, in een lichaam dat na deze
verwerving of uitbreiding een met hem verbonden lichaam is.
De bewijslast van artikel 10a lid 1 ligt geheel bij de inspecteur.
Ingevolge artikel 10a lid 1, aanhef komen niet in aftrek renten (kosten en
valutaresultaten daaronder begrepen) ter zake van schulden rechtens dan wel in
feite, direct of indirect, verschuldigd aan een verbonden lichaam of een verbonden
natuurlijk persoon, voor zover die schulden rechtens dan wel in feite, direct of
indirect, verband houden met een van de besmette rechtshandelingen.
Schulden → de renteaftrekbeperking is niet beperkt tot geldleningen in die
civielrechtelijke zin van het woord. Het begrip schuld omvat dus ook
schuldigerkenningen van te betalen geldbedragen.
Rechtens dan wel in feiten, direct of indirect → in de terminologie komt tot uitdrukking
dat het voor de toepassing van artikel 10a gaat om de materiële werkelijkheid. De
bewijslast dat aan dit materiële criterium is voldaan rust op de inspecteur, doch voor
dit bewijs kan hij gebruikmaken van alle ook maar enigszins relevant te achten feiten
en omstandigheden. Met deze term wil de wetgever bereiken dat de bepaling ook
van toepassing kan zijn wanneer de lening formeel door een derde maar materieel
door een verbonden vennootschap is verstrekt (garantstelling).
Het stellen van zekerheid door een verbonden lichaam heeft tot gevolg dat een
lening die formeel wordt aangegaan bij een bank (externe financiering) als een
besmette lening moet worden aangemerkt voor zover de belastingplichtige die lening
op eigen kracht niet zou hebben kunnen verkrijgen. Hetgeen dat boven de eigen
leencapaciteit wordt verkregen is dus besmet.
In lid 2 is geregeld dat van een verband tussen een schuld en een besmette
rechtshandeling ook sprake kan zijn als de schuld is aangegaan na het verrichten
van de rechtshandeling.
Tegenbewijsregeling van lid 3:
, 1) Uitsluiting van renteaftrek is niet aan de orde indien aan de schuld en de daarmee
verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen
ten grondslag liggen
a) Gaat om het onderscheid tussen fiscale en niet-fiscale motieven
b) Dubbele zakelijkheid: rechtshandeling én de financiering
2) De winstdrainage kan niet als misbruik worden bestempeld indien de crediteur
van de rente daarover een naar Nederlandse maatstaven redelijke winstbelasting
betaalt. De ondergrens van de aanvaardbare compenserende heffing is bij ten
minste 10% gelegd. In dat geval kan de Inspecteur vervolgens aannemelijk
maken dat aan de schuld of de daarmee samenhangende rechtshandeling in
overwegende mate onzakelijke redenen ten grondslag liggen.
a) De effectieve belastingdruk is bepalend
b) Er moet geen sprake zijn van verrekening van verliezen uit het verleden
Onder een verbonden lichaam (lid 4) wordt verstaan:
- Een lichaam waarin de belastingplichtige voor ten minste een derde gedeelte
belang heeft (art 10a lid 4 onderdeel a)
- Een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de
belastingplichtige (art 10a lid 4 onderdeel b)
Bij een samenwerkende groep (lid 6) moeten de belangen samengevoegd worden.
Zo kan een minderheidsbelang alsnog onder 10a vallen.
Een vennootschap dat onder een Fiscale Eenheid valt met de belastingplichtige is op
grond van artikel 10a lid 4 onderdeel d ook een verbonden lichaam.
Par 2.4.2: Anti-mismatchbepaling (art 13 lid 17)
Met ingang van 1 januari 2016 is in artikel 13 lid 17 een zogenoemde
antimismatchbepaling opgenomen. Op grond van bepaling wordt onder
omstandigheden de toepassing van de deelnemingsvrijstelling tijdelijk uitgeschakeld.
Dat is kortgezegd het geval als de betaling of vergoeding aftrekbaar is in het
buitenland. Het maakt voor de toepassing van artikel 13 lid 17 niet uit of het gebruik
van de mismatch door een belastingplichtige is ingegeven of door een
belastingontwijkingsmotief.
De systematiek van artikel 13 lid 17 houdt in dat voor elke vergoeding/betaling die
een voor de heffing van de vennootschapsbelasting belastingplichtig lichaam
ontvangt uit hoofde van een deelneming moet worden afgevraagd of die
vergoeding/betaling aftrekbaar is. Voor zover dat het geval is, is de
deelnemingsvrijstelling niet van toepassing.
Van belang is dat artikel 13 lid 17 een mondiale reikwijdte heeft. De wetgever heeft
er dus niet voor gekozen om de deelnemingsvrijstelling alleen uit te schakelen voor
EU-situaties of voor situaties die onder de Moeder-Dochterrichtlijn vallen.
De bepaling ziet op vergoedingen of betalingen die bij het lichaam waarin de
deelneming wordt gehouden rechtens dan wel in feite direct of indirect in aftrek
kunnen komen. Het gaat er daarbij om of de vergoeding of betaling naar haar aard in
het andere land in aftrek kan komen bij de bepaling van de totaalwinst van dat
lichaam. Aftrekbaar betekent volgens de wetgever dat de vergoeding voor aftrek in
