1
Week 1: Algemene achtergrond forensische accountancy
Pheijffer, M. (2009). The cruelest lies are often told in silence. In: B. Hoogenboom, & M. Phijffer
(Eds.), Financiële decadentie, toezicht en compliance (pp. 30-46). Den Haag: Boom Juridische
Uitgevers:
Er bestaan een paar hardnekkige misverstanden over jaarverslagen. In de eerste plaats denken veel
mensen dat al die cijfers heel belangrijk zijn om te weten hoe het er met een bedrijf voorstaat. Dat is
echter maar zeer ten dele waar. Belangrijker dan bijvoorbeeld de winst- en verliesrekening en de
balans is het geschreven woord van de directie, wat het vertelt en – nog belangrijker – wat het
verzwijgt. ‘The cruelest lies are often told in silence’. Een tweede misverstand is dat een goedgekeurd
jaarverslag alle belangrijke informatie bevat die nodig is om een goed beeld te krijgen van een
bedrijf. Dat is onjuist. De cijfers zeggen iets over het verleden, maar niets over de toekomst.
In de praktijk hechten directies, commissarissen, analisten, bankiers, beleggers en andere
belanghebbenden vaak meer waarde aan de rapportage over kasstromen dan aan die over de winst
van een overneming. De reden is simpel: bij het bepalen van de winst dienen vele keuzes te worden
gemaakt, veel meer dan in het geval van kasstromen. Punt is echter dat kasstromen niet louter uit
continu terugkerende contante geldstromen bestaan. Kasstromen vloeien voort uit operationele,
investerings- en financieringsactiviteiten. Kasstromen zijn betrouwbaarder dan winstcijfers.
Creative accounting: er is geen duidelijke betekenis voor dit begrip, maar de volgende begrippen zijn
er allemaal vormen van. Bij creative accounting wordt gewoonlijk binnen de letter van de wet
geopereerd, maar investeerders worden misleid door cijfers te presenteren die zij willen zien.
Wanneer er wel naar de letter van de wet wordt gehandeld, maar niet naar de geest van de wet,
noemt men dit creative compliance.
Income smoothing & cookie jar reserves: in feite gaat het hier om winstegalisatie. In goede tijden
wordt een ‘appeltje voor de dorst’ weggezet om dat vervolgens te gebruiken in tijden dat het minder
gaat. Op deze wijze kunnen de winsten relatief egaal of zelfs in een stijgende lijn worden
gepresenteerd.
Big bath accounting: deze methode wordt toegepast om de balans op te schonen. Extra
afschrijvingen en het treffen van reorganisatie- of herstructureringsvoorzieningen zijn prima
instrumenten om het resultaat te verlagen. Door in een jaar waarin het toch al slecht gaat ‘extra
ellende’ te nemen, wordt het waarschijnlijker dat voor de komende jaren een resultaatsverbetering
kan worden getoond. Deze methode kan worden gebruikt door aantredend management. Zij
verschuiven dan de pijn naar het oude management, geven hen de schuld, en stellen vervolgens zelf
verantwoordelijk te zijn voor het resultaatherstel.
Premature revenue recognition: hier gaat het om het te vroeg verantwoorden van omzet. Goederen
die feitelijk en juridisch bezien nog niet zijn geleverd worden wel als zodanig verantwoord.
Channel stuffing: is een variant van premature revenue recognition. In het geval van channel stuffing
vinden er ongevraagd – bijvoorbeeld door extra goederen te leveren bij door afnemers bestelde
goederen – leveranties plaats. De getoonde omzet wordt vergroot en de debiteurenpositie stijgt.
Omdat het om ongevraagde leveranties gaat, dienen de transacties in latere perioden – uiteraard na
de verslagleggingstermijn – te worden teruggedraaid.
Fraude is de (1) opzettelijke (2) misleiding (3) waarbij het behalen van een wederrechtelijk voordeel
wordt beoogd.
, 2
De ondernemingsleiding draagt de primaire verantwoordelijkheid voor de opgestelde en
gepresenteerde cijfers. De accountant dient deze te toetsen op getrouwheid en geeft daarover een
verklaring af. Zodra het de ondernemingsleiding is die ervoor kiest creative accounting toe te passen
en de cijfers te manipuleren, kan de accountant aan de bel trekken. Maar zoals de
ondernemingsleiding een keuzevrijheid toekomst, kan de accountant een beoordelingsmarge
hanteren. In accountantsjargon gaat het dan om het materialiteitsbegrip. Centraal daarbij staat de
vraag of de beslissingen die de gebruikers van de jaarrekening nemen, zouden kunnen worden
beïnvloed door eventuele afwijkingen in jaarrekeningposten. Positief uitgelegd is de betekenis
hiervan dat een accountant niet iedere futiliteit behoeft te corrigeren, hetgeen kostenefficiënt is.
Negatief uitgelegd kan het materialiteitsbegrip dienen als schaamlap om bepaalde zaken onder het
tapijt te schuiven. Indien de ondernemingsleiding fraude pleegt, kunnen bijvoorbeeld stukken voor
de accountant worden achtergehouden. Soms is er sprake van samenspanning, waardoor de
accountant fraude simpelweg niet kan ontdekken. De accountant valt in dit type situaties niets te
verwijten. Zodra de accountant echter de adviseur is in situaties waar creative accounting wordt
toegepast, of nog sterker: de bedenker ervan is, dan treft hem of haar mogelijk wel terecht een
verwijt. De accountant dient de jaarrekening immers te toetsen, niet te manipuleren. Maar adequaat
toetsen is voor sommige accountants lastig. Het valt niet altijd mee de hand te corrigeren waardoor
je ook wordt uitbetaald.
Creative accounting leidt tot manipulatie, veelal binnen de grenzen van wet- en regelgeving. Creative
compliance leidt tot een uitleg van de wet waarbij wel aan de regel, maar niet aan de geest ervan
wordt voldaan. Een teveel aan creativiteit leidt tot fraude.
Pheijffer, M (2009). De accountant: van ‘dominee tot koopman’, en weer terug. In: B.
Hoogenboom, & M. Pheijffer (Eds.) Financiële decadentie, toezicht en compliance (pp. 48-59). Den
Haag: Boom Juridische Uitgevers:
De Pincoffs-affaire is de reden van het ontstaan van het accountantsberoep in Nederland. De
Rotterdamse zakenman Pincoffs vervalste zijn balans en verlies- en winstrekening. De belangrijkste
publieke taak van een accountant is de wettelijke controle van de jaarrekening. In een enge opvatting
van de publieke taak is dat zelfs de enige publieke taak. In een brede opvatting valt er veel meer
onder, namelijk het verschaffen van zekerheid ten aanzien van de opdrachtgever van de accountant
én aan anderen (derden). In feite gaat het bij de publieke taak om het ‘algemeen belang’. Bij de
uitvoering van private taken, bijvoorbeeld de advisering van de ondernemingsleiding bij fusie en
overname, staat de accountant dicht op de opdrachtgever en is de kring van direct belanghebbenden
klein.
In de bouwfraude draait het om aannemers die kartelafspraken maakten en om het corrumperen
van ambtenaren. De zaak komt aan het licht door een klokkenluider.
Er zijn enkele verwijten die het accountantsberoep worden gemaakt. De verwijten raken aan de wijze
waarop de accountant met zijn client en met het publieke belang omgaat. Terugkerende thema’s zijn:
- De (wan)verhouding tussen de vergoeding voor audit en non-audit diensten;
- Het onvoldoende kritisch zijn jegens de cliënt;
- Het wel ontdekken van onvolkomenheden en het vervolgens nalaten de rug voldoende te
rechten;
- Het omgaan met en soms verschuilen achter de geheimhoudingsplicht;
- Meer aandacht voor het eigen belang dan het algemeen belang.
, 3
Het tot orde roepen van en optreden tegen een cliënt kan leiden tot een breuk met de cliënt met alle
(financiële) gevolgen van dien. En daar zit de accountant niet op te wachten.
Inmiddels heeft het maatschappelijk verkeer gesproken. Inperking van de zelfregulering door
accountants, invoering van toezicht op het beroep en de invoering van allerhande regels inzake
kwaliteitsbeheersing binnen accountantskantoren zijn een feit. De ‘vrijheid’ en daarmee de
commerciële gerichtheid van de accountant zijn ingeperkt. Er bestaat een meldplicht voor de
accountant: die inzake van transacties die verband kunnen houden met witwassen en de financiering
van terroristische activiteiten.
Per 2007 is de Verordening Gedragscode (VGC) ingevoerd. Hierin staat vooral centraal dat de
accountant verantwoordelijk is te handelen in het algemeen belang. De accountant wordt geacht
zich te houden aan de daarin opgenomen fundamentele beginselen:
- Integriteit;
- Objectiviteit;
- Deskundigheid en zorgvuldigheid;
- Geheimhouding;
- Professioneel gedrag.
Pheijffer, M., & Kuijl, J. G. (2008). Forensische Accountancy. In: W. Huisman, M. Moerings, & G.
Suurmond, Veiligheid en recht. Nieuwe doelwitten, nieuwe strategieën. Den Haag: Boom
Juridische Uitgevers:
In Nederland is het Pincoffs-schandaal de aanleiding geweest tot de ontwikkeling van het
accountantsberoep. Toentertijd werd onderkend dat het noodzakelijk was om te komen tot een
onafhankelijk uitgevoerde controle op naamloze vennootschappen ten behoeve van commissarissen,
aandeelhouders en andere geldschieters. Deze controle moest deskundig, onafhankelijk en
vertrouwelijk worden uitgevoerd en daarmee was het wezen van het beroep van openbaar
accountant eigenlijk aangegeven. Deze werd ‘de vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer’.
De basis voor de huidige functie, taak en verantwoordelijkheid van de accountant is nog steeds
gelegen in de vertrouwensfunctie die hij in het maatschappelijk verkeer inneemt. De
vertrouwensfunctie wordt met name uitgeoefend als het gaat om de controle van verantwoordingen
zoals de jaarrekening. Steeds vaker wordt echter een beroep op de accountant gedaan om ook op
andere terreinen (milieu, duurzaam ondernemen, ‘corporate governance’, het ethisch jaarverslag) als
zekerheidsverschaffer op te treden.
De forensisch accountant heeft ervaring met fraudeopsporing en -bestrijding. ‘Forensisch’ dient te
worden verstaan in de betekenis van het begrip ‘gerechtelijk’ of ‘betrekking hebbende op het
gerecht’. Vanaf de jaren ’80 is de aandacht voor fraudebestrijding gegroeid en daarmee ook die voor
de financiële aspecten van criminaliteit. Een forensisch accountant voert onderzoek uit op het terrein
van fraude, integriteitsvraagstukken, schade- en waardebepaling, witwassen, en ontneming. De taak
van de forensisch accountant is om vanuit zijn financieel-economische en controletechnische
achtergrond een bijdrage te leveren aan het vaststellen van de feiten en de waarheidsvinding. Harde
forensische accountancy ziet op repressie en zachte forensische accountancy ziet op preventie.
De fasen van de forensische accountancy zijn:
1. Publieke behoefte (1980-1993). De forensische accountancy is in Nederland ontstaan binnen
het overheidsapparaat en was met name gericht op de uitvoering van strafrechtelijke
onderzoeken onder leiding van het Openbaar Ministerie.
Week 1: Algemene achtergrond forensische accountancy
Pheijffer, M. (2009). The cruelest lies are often told in silence. In: B. Hoogenboom, & M. Phijffer
(Eds.), Financiële decadentie, toezicht en compliance (pp. 30-46). Den Haag: Boom Juridische
Uitgevers:
Er bestaan een paar hardnekkige misverstanden over jaarverslagen. In de eerste plaats denken veel
mensen dat al die cijfers heel belangrijk zijn om te weten hoe het er met een bedrijf voorstaat. Dat is
echter maar zeer ten dele waar. Belangrijker dan bijvoorbeeld de winst- en verliesrekening en de
balans is het geschreven woord van de directie, wat het vertelt en – nog belangrijker – wat het
verzwijgt. ‘The cruelest lies are often told in silence’. Een tweede misverstand is dat een goedgekeurd
jaarverslag alle belangrijke informatie bevat die nodig is om een goed beeld te krijgen van een
bedrijf. Dat is onjuist. De cijfers zeggen iets over het verleden, maar niets over de toekomst.
In de praktijk hechten directies, commissarissen, analisten, bankiers, beleggers en andere
belanghebbenden vaak meer waarde aan de rapportage over kasstromen dan aan die over de winst
van een overneming. De reden is simpel: bij het bepalen van de winst dienen vele keuzes te worden
gemaakt, veel meer dan in het geval van kasstromen. Punt is echter dat kasstromen niet louter uit
continu terugkerende contante geldstromen bestaan. Kasstromen vloeien voort uit operationele,
investerings- en financieringsactiviteiten. Kasstromen zijn betrouwbaarder dan winstcijfers.
Creative accounting: er is geen duidelijke betekenis voor dit begrip, maar de volgende begrippen zijn
er allemaal vormen van. Bij creative accounting wordt gewoonlijk binnen de letter van de wet
geopereerd, maar investeerders worden misleid door cijfers te presenteren die zij willen zien.
Wanneer er wel naar de letter van de wet wordt gehandeld, maar niet naar de geest van de wet,
noemt men dit creative compliance.
Income smoothing & cookie jar reserves: in feite gaat het hier om winstegalisatie. In goede tijden
wordt een ‘appeltje voor de dorst’ weggezet om dat vervolgens te gebruiken in tijden dat het minder
gaat. Op deze wijze kunnen de winsten relatief egaal of zelfs in een stijgende lijn worden
gepresenteerd.
Big bath accounting: deze methode wordt toegepast om de balans op te schonen. Extra
afschrijvingen en het treffen van reorganisatie- of herstructureringsvoorzieningen zijn prima
instrumenten om het resultaat te verlagen. Door in een jaar waarin het toch al slecht gaat ‘extra
ellende’ te nemen, wordt het waarschijnlijker dat voor de komende jaren een resultaatsverbetering
kan worden getoond. Deze methode kan worden gebruikt door aantredend management. Zij
verschuiven dan de pijn naar het oude management, geven hen de schuld, en stellen vervolgens zelf
verantwoordelijk te zijn voor het resultaatherstel.
Premature revenue recognition: hier gaat het om het te vroeg verantwoorden van omzet. Goederen
die feitelijk en juridisch bezien nog niet zijn geleverd worden wel als zodanig verantwoord.
Channel stuffing: is een variant van premature revenue recognition. In het geval van channel stuffing
vinden er ongevraagd – bijvoorbeeld door extra goederen te leveren bij door afnemers bestelde
goederen – leveranties plaats. De getoonde omzet wordt vergroot en de debiteurenpositie stijgt.
Omdat het om ongevraagde leveranties gaat, dienen de transacties in latere perioden – uiteraard na
de verslagleggingstermijn – te worden teruggedraaid.
Fraude is de (1) opzettelijke (2) misleiding (3) waarbij het behalen van een wederrechtelijk voordeel
wordt beoogd.
, 2
De ondernemingsleiding draagt de primaire verantwoordelijkheid voor de opgestelde en
gepresenteerde cijfers. De accountant dient deze te toetsen op getrouwheid en geeft daarover een
verklaring af. Zodra het de ondernemingsleiding is die ervoor kiest creative accounting toe te passen
en de cijfers te manipuleren, kan de accountant aan de bel trekken. Maar zoals de
ondernemingsleiding een keuzevrijheid toekomst, kan de accountant een beoordelingsmarge
hanteren. In accountantsjargon gaat het dan om het materialiteitsbegrip. Centraal daarbij staat de
vraag of de beslissingen die de gebruikers van de jaarrekening nemen, zouden kunnen worden
beïnvloed door eventuele afwijkingen in jaarrekeningposten. Positief uitgelegd is de betekenis
hiervan dat een accountant niet iedere futiliteit behoeft te corrigeren, hetgeen kostenefficiënt is.
Negatief uitgelegd kan het materialiteitsbegrip dienen als schaamlap om bepaalde zaken onder het
tapijt te schuiven. Indien de ondernemingsleiding fraude pleegt, kunnen bijvoorbeeld stukken voor
de accountant worden achtergehouden. Soms is er sprake van samenspanning, waardoor de
accountant fraude simpelweg niet kan ontdekken. De accountant valt in dit type situaties niets te
verwijten. Zodra de accountant echter de adviseur is in situaties waar creative accounting wordt
toegepast, of nog sterker: de bedenker ervan is, dan treft hem of haar mogelijk wel terecht een
verwijt. De accountant dient de jaarrekening immers te toetsen, niet te manipuleren. Maar adequaat
toetsen is voor sommige accountants lastig. Het valt niet altijd mee de hand te corrigeren waardoor
je ook wordt uitbetaald.
Creative accounting leidt tot manipulatie, veelal binnen de grenzen van wet- en regelgeving. Creative
compliance leidt tot een uitleg van de wet waarbij wel aan de regel, maar niet aan de geest ervan
wordt voldaan. Een teveel aan creativiteit leidt tot fraude.
Pheijffer, M (2009). De accountant: van ‘dominee tot koopman’, en weer terug. In: B.
Hoogenboom, & M. Pheijffer (Eds.) Financiële decadentie, toezicht en compliance (pp. 48-59). Den
Haag: Boom Juridische Uitgevers:
De Pincoffs-affaire is de reden van het ontstaan van het accountantsberoep in Nederland. De
Rotterdamse zakenman Pincoffs vervalste zijn balans en verlies- en winstrekening. De belangrijkste
publieke taak van een accountant is de wettelijke controle van de jaarrekening. In een enge opvatting
van de publieke taak is dat zelfs de enige publieke taak. In een brede opvatting valt er veel meer
onder, namelijk het verschaffen van zekerheid ten aanzien van de opdrachtgever van de accountant
én aan anderen (derden). In feite gaat het bij de publieke taak om het ‘algemeen belang’. Bij de
uitvoering van private taken, bijvoorbeeld de advisering van de ondernemingsleiding bij fusie en
overname, staat de accountant dicht op de opdrachtgever en is de kring van direct belanghebbenden
klein.
In de bouwfraude draait het om aannemers die kartelafspraken maakten en om het corrumperen
van ambtenaren. De zaak komt aan het licht door een klokkenluider.
Er zijn enkele verwijten die het accountantsberoep worden gemaakt. De verwijten raken aan de wijze
waarop de accountant met zijn client en met het publieke belang omgaat. Terugkerende thema’s zijn:
- De (wan)verhouding tussen de vergoeding voor audit en non-audit diensten;
- Het onvoldoende kritisch zijn jegens de cliënt;
- Het wel ontdekken van onvolkomenheden en het vervolgens nalaten de rug voldoende te
rechten;
- Het omgaan met en soms verschuilen achter de geheimhoudingsplicht;
- Meer aandacht voor het eigen belang dan het algemeen belang.
, 3
Het tot orde roepen van en optreden tegen een cliënt kan leiden tot een breuk met de cliënt met alle
(financiële) gevolgen van dien. En daar zit de accountant niet op te wachten.
Inmiddels heeft het maatschappelijk verkeer gesproken. Inperking van de zelfregulering door
accountants, invoering van toezicht op het beroep en de invoering van allerhande regels inzake
kwaliteitsbeheersing binnen accountantskantoren zijn een feit. De ‘vrijheid’ en daarmee de
commerciële gerichtheid van de accountant zijn ingeperkt. Er bestaat een meldplicht voor de
accountant: die inzake van transacties die verband kunnen houden met witwassen en de financiering
van terroristische activiteiten.
Per 2007 is de Verordening Gedragscode (VGC) ingevoerd. Hierin staat vooral centraal dat de
accountant verantwoordelijk is te handelen in het algemeen belang. De accountant wordt geacht
zich te houden aan de daarin opgenomen fundamentele beginselen:
- Integriteit;
- Objectiviteit;
- Deskundigheid en zorgvuldigheid;
- Geheimhouding;
- Professioneel gedrag.
Pheijffer, M., & Kuijl, J. G. (2008). Forensische Accountancy. In: W. Huisman, M. Moerings, & G.
Suurmond, Veiligheid en recht. Nieuwe doelwitten, nieuwe strategieën. Den Haag: Boom
Juridische Uitgevers:
In Nederland is het Pincoffs-schandaal de aanleiding geweest tot de ontwikkeling van het
accountantsberoep. Toentertijd werd onderkend dat het noodzakelijk was om te komen tot een
onafhankelijk uitgevoerde controle op naamloze vennootschappen ten behoeve van commissarissen,
aandeelhouders en andere geldschieters. Deze controle moest deskundig, onafhankelijk en
vertrouwelijk worden uitgevoerd en daarmee was het wezen van het beroep van openbaar
accountant eigenlijk aangegeven. Deze werd ‘de vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer’.
De basis voor de huidige functie, taak en verantwoordelijkheid van de accountant is nog steeds
gelegen in de vertrouwensfunctie die hij in het maatschappelijk verkeer inneemt. De
vertrouwensfunctie wordt met name uitgeoefend als het gaat om de controle van verantwoordingen
zoals de jaarrekening. Steeds vaker wordt echter een beroep op de accountant gedaan om ook op
andere terreinen (milieu, duurzaam ondernemen, ‘corporate governance’, het ethisch jaarverslag) als
zekerheidsverschaffer op te treden.
De forensisch accountant heeft ervaring met fraudeopsporing en -bestrijding. ‘Forensisch’ dient te
worden verstaan in de betekenis van het begrip ‘gerechtelijk’ of ‘betrekking hebbende op het
gerecht’. Vanaf de jaren ’80 is de aandacht voor fraudebestrijding gegroeid en daarmee ook die voor
de financiële aspecten van criminaliteit. Een forensisch accountant voert onderzoek uit op het terrein
van fraude, integriteitsvraagstukken, schade- en waardebepaling, witwassen, en ontneming. De taak
van de forensisch accountant is om vanuit zijn financieel-economische en controletechnische
achtergrond een bijdrage te leveren aan het vaststellen van de feiten en de waarheidsvinding. Harde
forensische accountancy ziet op repressie en zachte forensische accountancy ziet op preventie.
De fasen van de forensische accountancy zijn:
1. Publieke behoefte (1980-1993). De forensische accountancy is in Nederland ontstaan binnen
het overheidsapparaat en was met name gericht op de uitvoering van strafrechtelijke
onderzoeken onder leiding van het Openbaar Ministerie.
