Bijzondere opdrachten
Hoofdstuk 1 Bijzondere opdrachten
1.1 Indeling bijzondere opdrachten
1.2 Assuranceopdracht of non-assuranceopdracht
Onderscheid non-/assurance van invloed op opdrachtacceptatie, werkzaamheden, rapportage en
verspreidingskring. Assuranceopdracht: professionele dienst waarbij accountant voldoende en geschikte
assurance-informatie wil verkrijgen om conclusie tot uitdrukking te brengen om mate vertrouwen beoogde
gebruikers, niet zijnde verantwoordelijke partij, in uitkomst meting/evaluatie onderzoeksobject t.o.v. criteria,
te versterken.
Opdrachten tot samenstellen van financiële informatie (4410), opdrachten tot verrichten overeengekomen
specifieke werkzaamheden (4400N), transactiegerelateerde opdrachten (5500N) en zuivere adviesopdrachten
zijn geen assuranceopdrachten: geen zekerheid.
Assuranceopdrachten zijn verschillend in reikwijdte en dienstverlening
Verschillen tussen assuranceopdrachten liggen in reikwijdte van onderzoeksobject en dienstverlening. Geen
grenzen aan onderzoeksobject: financiële en niet financiële informatie (systemen, processen en gedrag).
Retro- en prospectieve bijzondere opdrachten
Retrospectief: opdrachten waarbij onderzoeksobject betrekking heeft op verleden (schadeclaim).
Prospectief: onderzoeksobject betreft toekomst (beoordeling prognoses t.b.v. kredietverstrekking)
1.3 Opdrachtacceptatie
Bij acceptatie bijzondere opdrachten accountant gebonden aan Verordening gedrags- en beroepsregels
accountants (VGBA) en daarin opgenomen fundamentele beginselen.
Daarnaast houdt accountant zich bij uitvoering assuranceopdrachten rekening met
onafhankelijkheidsvoorschriften zoals opgenomen in Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants
bij assuranceopdrachten (ViO).
Accountant beoordeelt bij aanvaarding bijzondere opdracht:
- soort opdracht;
- achtergrond cliënt;
- reeds bestaande cliëntrelatie.
, Eventuele maatregelen bij onaanvaardbaar hoge bedreigingen:
- gescheiden teams eventueel op andere vestiging;
- beoordelen werkzaamheden door niet bij opdracht betrokken partner;
- opdracht uit laten voeren door andere accountant.
1.4 Belangen, tendenties en onderzoeksrichtingen
Belangen opdrachtgever bij bijzondere opdrachten bepalen voor werkzaamheden, omdat deze tendenties en
daarmee onderzoekrichtingen bepalen.
1.5 Uitvoeringsmaterialiteit
Uitvoeringsmaterialiteit is bij bijzondere opdrachten afhankelijk van eisen derden (subsidiegevers die lage UM
eisen in controleprotocol bij subsidiecontrole). Daarnaast hangt UM samen met onderzoeksobject: financiële
informatie gedetailleerder dan jaarrekeningpost, relatief lage UM. Gebruikers behoefte om met klein marge te
weten of post betrouwbaar is.
Bij opdrachten die betrekking hebben op toekomstgerichte financiële informatie (kredietonderzoek), hanteert
accountant relatief hoge UM (schattingen). T.a.v. toelichting prognoses kan wel relatief lage UM noodzakelijk
zijn: enkele zin kan cruciaal zijn.
1.6 Rol van interne beheersing
Bijzondere opdrachten met name gegevensgerichte werkzaamheden: onderzoeksobject meestal alleen voor
bepaald doel opgesteld en geen ‘gebruikelijke’ IB geïmplementeerd. Gelet op eenmalige karakter accountant
ook niet kunnen toetsen of er IB-maatregelen aanwezig zijn. Daarnaast belangen samensteller
onderzoeksobject groot en makkelijk doorbreking IB.
1.7 Inzet van interne en externe deskundigen
Vaak specifieke deskundigheid vereist (controle of beoordeling duurzaamheidsverslag). Accountant kan interne
of externe deskundige inschakelen. Accountant stelt vast dat externe deskundige over competentie,
capaciteiten en objectiviteit beschikt d.m.v. nagaan lidmaatschap beroepsorganisaties, publicaties en
ervaringen. Bij evaluatie werkzaamheden deskundige betrekt accountant bevindingen en conclusies
deskundige, beoordeling redelijkheid gebruikte veronderstellingen en methoden alsook relevantie, volledigheid
en accuraat zijn brongegevens. Werkzaamheden deskundige en betrokkenheid accountant zijn ingericht dat
accountant ongedeelde verantwoordelijkheid voor conclusie als geheel kan dragen. Intern deskundige kan
assurancerapport mede ondertekenen.
1.8 Rapportage
Accountant verstrekt schriftelijk rapport met conclusie over onderzoeksobject. Conclusie is bedoeld om
vertrouwen beoogde gebruikers m.b.t. onderzoeksobject te versterken. opdrachtgever krijgt afhankelijk van
soort opdracht en werkzaamheden een bepaald type rapportage.
Soort opdracht Object van onderzoek Soort werkzaamheden Standaard Rapportage
Assurance Historische financiële Controle 510 Controleverklaring
informatie
800, 805, 810 Bijzondere controleverklaring
Beoordeling 2400, 2410 Beoordelingsverklaring
Anders dan historische Controle en/of beoordeling 3000, 3400, 3402, Assurancerapport, uitgezonderd
financiële informatie 3410N, 3850N prognoses: dan onderzoeksrapport
Non-assurance Financiële informatie Verrichten overeengekomen 4400N Rapport van feitelijke bevindingen
specifieke werkzaamheden
Samenstellen 4410 Samenstellingsverklaring
Transactie gerelateerd Advies 5500N Adviesrapport
Anders dan financieel en Divers N.v.t. Adviesrapport
transactie gerelateerd
1.9 Verspreidingskring en geheimhouding
Rapportages naar aanleiding assuranceopdrachten zijn gericht aan derden (driepartijencriterium
assuranceopdrachten). Verspreidingskring gaat daarmee verder dan verantwoordelijk partij en accountant.
Rapportages inzake non-assuranceopdrachten zijn meestal alleen gericht aan verantwoordelijke partij.
, Hoofdstuk 3 Bijzondere overwegingen bij controles van financiële overzichten - Standaard 8xx
3.1 Controle van jaarrekeningen op basis van stelsels voor bijzondere doeleinden - Standaard 800
3.1.1 Analyse van de opdracht
Standaard 800 behandelt controle volledige set financiële overzichten (jaarrekening), opgesteld in
overeenstemming met verslaggevingsstelsel voor bijzondere doeleinden: opgezet om te voldoen aan
informatiebehoefte specifieke gebruikers. Dit kan getrouw beeld-stelsel zijn of compliance-stelsel.
Stelsels voor bijzondere doeleinden
- Fiscale verslaggevingsgrondslagen
- Verslaggeving op kasbasis
- Bepalingen vastgesteld door een regelgever of toezichthouder
- Bepalingen voor financiële verslaggeving van contract (leningsovereenkomst of projectsubsidie)
Doelstelling bijzondere opdracht is komen tot redelijke mate van zekerheid. Bij bepalen materialiteit gaat
accountant uit van behoeften beoogde gebruikers. Soms gelden eisen m.b.t. materialiteit of worden afspraken
gemaakt over grenswaarde waaronder afwijkingen niet gecorrigeerd hoeven te worden (duidelijk triviaal).
Accountant bepaalt materialiteit i.o.m. standaard 320. Deze is niet hoger dan materialiteit die door gebruikers
wordt geëist. Tendentie bij fiscale grondslagen is deflattering resultaat om zo min mogelijk belasting te betalen.
3.1.2 Opdrachtacceptatie
Voor opdrachtacceptatie dient accountant werkzaamheden uit te voeren ter beoordeling aanvaardbaarheid
verslaggevingsstelsel:
- Aanvaardbaarheid van het van toepassing zijnde verslaggevingsstelsel voor bijzondere doeleinden
- Doel waarvoor financiële overzichten worden opgesteld
- Beoogde gebruikers
- Stappen die management heeft ondernomen om stelsel te toetsen op aanvaardbaarheid in
omstandigheden
Financiële informatiebehoefte beoogde gebruikers is belangrijkste factor bij bepalen aanvaardbaarheid.
Accountant stelt vast of tegenstrijdigheden bestaan tussen toegepaste stelsel en aanvullende vereisten vanuit
wet- en regelgeving. Bij tegenstrijdigheden aanvullende acceptatiewerkzaamheden: verkrijgen
overeenstemming over aanvullende bepalingen m.b.t. verslaggevingsstelsel tussen gebruikers en
controlecliënt.
3.1.3 Werkzaamheden
Werkzaamheden lijken op controle jaarrekening. Toepassing standaard 100-720 bij deze bijzondere opdracht.
Hierbij wordt rekening gehouden met specifieke aspecten opdracht: bepalen materialiteit (320)
3.1.4 Rapportage
Bij vormen oordeel past accountant standaard 7xx toe. Controleverklaring bevat aanvullingen op doel en
beoogde gebruikers. Op last toezichthouder kan jaarrekening voor bijzondere doeleinden openbaar worden
gemaakt voor andere doeleinden. Om misverstanden te voorkomen, attendeert accountant gebruikers
controleverklaring op feit dat jaarrekening is opgesteld i.o.m. stelsel bijzondere doeleinden en dat zij mogelijk
niet is geschikt voor ander doel: beperking in gebruik en verspreidingskring (opgenomen onder kopje ‘overige
aangelegenheden’ na oordeel). Als alternatief kan controleverklaring verwijzing bevatten naar toelichting in
jaarrekening voor bijzondere doeleinden. Daarnaast bevat controleverklaring uiteenzetting over
verantwoordelijkheid management dat heeft bepaald of stelsel aanvaardbaar is in omstandigheden. Cruciaal
dat accountant vaststelt dat gebruikers niet misleid worden door rapportage en werkzaamheden.
3.2 Controle van overige historische financiële informatie - Standaard 805
Standaard 805 behandelt controle enkel financieel overzicht (incl. toelichting). Als overige historische financiële
informatie is opgesteld in overeenstemming met stelsel voor bijzondere doeleinden, ook 800 van toepassing.
Voorbeelden te contoleren overige historische financiële informatie
- Verzekerd belang t.b.v. bedrijfsschadeverzekering
- Voorraad
- Vorderingen en voorziening dubieuze debiteuren
- Bonussen voor werknemers
Hoofdstuk 1 Bijzondere opdrachten
1.1 Indeling bijzondere opdrachten
1.2 Assuranceopdracht of non-assuranceopdracht
Onderscheid non-/assurance van invloed op opdrachtacceptatie, werkzaamheden, rapportage en
verspreidingskring. Assuranceopdracht: professionele dienst waarbij accountant voldoende en geschikte
assurance-informatie wil verkrijgen om conclusie tot uitdrukking te brengen om mate vertrouwen beoogde
gebruikers, niet zijnde verantwoordelijke partij, in uitkomst meting/evaluatie onderzoeksobject t.o.v. criteria,
te versterken.
Opdrachten tot samenstellen van financiële informatie (4410), opdrachten tot verrichten overeengekomen
specifieke werkzaamheden (4400N), transactiegerelateerde opdrachten (5500N) en zuivere adviesopdrachten
zijn geen assuranceopdrachten: geen zekerheid.
Assuranceopdrachten zijn verschillend in reikwijdte en dienstverlening
Verschillen tussen assuranceopdrachten liggen in reikwijdte van onderzoeksobject en dienstverlening. Geen
grenzen aan onderzoeksobject: financiële en niet financiële informatie (systemen, processen en gedrag).
Retro- en prospectieve bijzondere opdrachten
Retrospectief: opdrachten waarbij onderzoeksobject betrekking heeft op verleden (schadeclaim).
Prospectief: onderzoeksobject betreft toekomst (beoordeling prognoses t.b.v. kredietverstrekking)
1.3 Opdrachtacceptatie
Bij acceptatie bijzondere opdrachten accountant gebonden aan Verordening gedrags- en beroepsregels
accountants (VGBA) en daarin opgenomen fundamentele beginselen.
Daarnaast houdt accountant zich bij uitvoering assuranceopdrachten rekening met
onafhankelijkheidsvoorschriften zoals opgenomen in Verordening inzake de onafhankelijkheid van accountants
bij assuranceopdrachten (ViO).
Accountant beoordeelt bij aanvaarding bijzondere opdracht:
- soort opdracht;
- achtergrond cliënt;
- reeds bestaande cliëntrelatie.
, Eventuele maatregelen bij onaanvaardbaar hoge bedreigingen:
- gescheiden teams eventueel op andere vestiging;
- beoordelen werkzaamheden door niet bij opdracht betrokken partner;
- opdracht uit laten voeren door andere accountant.
1.4 Belangen, tendenties en onderzoeksrichtingen
Belangen opdrachtgever bij bijzondere opdrachten bepalen voor werkzaamheden, omdat deze tendenties en
daarmee onderzoekrichtingen bepalen.
1.5 Uitvoeringsmaterialiteit
Uitvoeringsmaterialiteit is bij bijzondere opdrachten afhankelijk van eisen derden (subsidiegevers die lage UM
eisen in controleprotocol bij subsidiecontrole). Daarnaast hangt UM samen met onderzoeksobject: financiële
informatie gedetailleerder dan jaarrekeningpost, relatief lage UM. Gebruikers behoefte om met klein marge te
weten of post betrouwbaar is.
Bij opdrachten die betrekking hebben op toekomstgerichte financiële informatie (kredietonderzoek), hanteert
accountant relatief hoge UM (schattingen). T.a.v. toelichting prognoses kan wel relatief lage UM noodzakelijk
zijn: enkele zin kan cruciaal zijn.
1.6 Rol van interne beheersing
Bijzondere opdrachten met name gegevensgerichte werkzaamheden: onderzoeksobject meestal alleen voor
bepaald doel opgesteld en geen ‘gebruikelijke’ IB geïmplementeerd. Gelet op eenmalige karakter accountant
ook niet kunnen toetsen of er IB-maatregelen aanwezig zijn. Daarnaast belangen samensteller
onderzoeksobject groot en makkelijk doorbreking IB.
1.7 Inzet van interne en externe deskundigen
Vaak specifieke deskundigheid vereist (controle of beoordeling duurzaamheidsverslag). Accountant kan interne
of externe deskundige inschakelen. Accountant stelt vast dat externe deskundige over competentie,
capaciteiten en objectiviteit beschikt d.m.v. nagaan lidmaatschap beroepsorganisaties, publicaties en
ervaringen. Bij evaluatie werkzaamheden deskundige betrekt accountant bevindingen en conclusies
deskundige, beoordeling redelijkheid gebruikte veronderstellingen en methoden alsook relevantie, volledigheid
en accuraat zijn brongegevens. Werkzaamheden deskundige en betrokkenheid accountant zijn ingericht dat
accountant ongedeelde verantwoordelijkheid voor conclusie als geheel kan dragen. Intern deskundige kan
assurancerapport mede ondertekenen.
1.8 Rapportage
Accountant verstrekt schriftelijk rapport met conclusie over onderzoeksobject. Conclusie is bedoeld om
vertrouwen beoogde gebruikers m.b.t. onderzoeksobject te versterken. opdrachtgever krijgt afhankelijk van
soort opdracht en werkzaamheden een bepaald type rapportage.
Soort opdracht Object van onderzoek Soort werkzaamheden Standaard Rapportage
Assurance Historische financiële Controle 510 Controleverklaring
informatie
800, 805, 810 Bijzondere controleverklaring
Beoordeling 2400, 2410 Beoordelingsverklaring
Anders dan historische Controle en/of beoordeling 3000, 3400, 3402, Assurancerapport, uitgezonderd
financiële informatie 3410N, 3850N prognoses: dan onderzoeksrapport
Non-assurance Financiële informatie Verrichten overeengekomen 4400N Rapport van feitelijke bevindingen
specifieke werkzaamheden
Samenstellen 4410 Samenstellingsverklaring
Transactie gerelateerd Advies 5500N Adviesrapport
Anders dan financieel en Divers N.v.t. Adviesrapport
transactie gerelateerd
1.9 Verspreidingskring en geheimhouding
Rapportages naar aanleiding assuranceopdrachten zijn gericht aan derden (driepartijencriterium
assuranceopdrachten). Verspreidingskring gaat daarmee verder dan verantwoordelijk partij en accountant.
Rapportages inzake non-assuranceopdrachten zijn meestal alleen gericht aan verantwoordelijke partij.
, Hoofdstuk 3 Bijzondere overwegingen bij controles van financiële overzichten - Standaard 8xx
3.1 Controle van jaarrekeningen op basis van stelsels voor bijzondere doeleinden - Standaard 800
3.1.1 Analyse van de opdracht
Standaard 800 behandelt controle volledige set financiële overzichten (jaarrekening), opgesteld in
overeenstemming met verslaggevingsstelsel voor bijzondere doeleinden: opgezet om te voldoen aan
informatiebehoefte specifieke gebruikers. Dit kan getrouw beeld-stelsel zijn of compliance-stelsel.
Stelsels voor bijzondere doeleinden
- Fiscale verslaggevingsgrondslagen
- Verslaggeving op kasbasis
- Bepalingen vastgesteld door een regelgever of toezichthouder
- Bepalingen voor financiële verslaggeving van contract (leningsovereenkomst of projectsubsidie)
Doelstelling bijzondere opdracht is komen tot redelijke mate van zekerheid. Bij bepalen materialiteit gaat
accountant uit van behoeften beoogde gebruikers. Soms gelden eisen m.b.t. materialiteit of worden afspraken
gemaakt over grenswaarde waaronder afwijkingen niet gecorrigeerd hoeven te worden (duidelijk triviaal).
Accountant bepaalt materialiteit i.o.m. standaard 320. Deze is niet hoger dan materialiteit die door gebruikers
wordt geëist. Tendentie bij fiscale grondslagen is deflattering resultaat om zo min mogelijk belasting te betalen.
3.1.2 Opdrachtacceptatie
Voor opdrachtacceptatie dient accountant werkzaamheden uit te voeren ter beoordeling aanvaardbaarheid
verslaggevingsstelsel:
- Aanvaardbaarheid van het van toepassing zijnde verslaggevingsstelsel voor bijzondere doeleinden
- Doel waarvoor financiële overzichten worden opgesteld
- Beoogde gebruikers
- Stappen die management heeft ondernomen om stelsel te toetsen op aanvaardbaarheid in
omstandigheden
Financiële informatiebehoefte beoogde gebruikers is belangrijkste factor bij bepalen aanvaardbaarheid.
Accountant stelt vast of tegenstrijdigheden bestaan tussen toegepaste stelsel en aanvullende vereisten vanuit
wet- en regelgeving. Bij tegenstrijdigheden aanvullende acceptatiewerkzaamheden: verkrijgen
overeenstemming over aanvullende bepalingen m.b.t. verslaggevingsstelsel tussen gebruikers en
controlecliënt.
3.1.3 Werkzaamheden
Werkzaamheden lijken op controle jaarrekening. Toepassing standaard 100-720 bij deze bijzondere opdracht.
Hierbij wordt rekening gehouden met specifieke aspecten opdracht: bepalen materialiteit (320)
3.1.4 Rapportage
Bij vormen oordeel past accountant standaard 7xx toe. Controleverklaring bevat aanvullingen op doel en
beoogde gebruikers. Op last toezichthouder kan jaarrekening voor bijzondere doeleinden openbaar worden
gemaakt voor andere doeleinden. Om misverstanden te voorkomen, attendeert accountant gebruikers
controleverklaring op feit dat jaarrekening is opgesteld i.o.m. stelsel bijzondere doeleinden en dat zij mogelijk
niet is geschikt voor ander doel: beperking in gebruik en verspreidingskring (opgenomen onder kopje ‘overige
aangelegenheden’ na oordeel). Als alternatief kan controleverklaring verwijzing bevatten naar toelichting in
jaarrekening voor bijzondere doeleinden. Daarnaast bevat controleverklaring uiteenzetting over
verantwoordelijkheid management dat heeft bepaald of stelsel aanvaardbaar is in omstandigheden. Cruciaal
dat accountant vaststelt dat gebruikers niet misleid worden door rapportage en werkzaamheden.
3.2 Controle van overige historische financiële informatie - Standaard 805
Standaard 805 behandelt controle enkel financieel overzicht (incl. toelichting). Als overige historische financiële
informatie is opgesteld in overeenstemming met stelsel voor bijzondere doeleinden, ook 800 van toepassing.
Voorbeelden te contoleren overige historische financiële informatie
- Verzekerd belang t.b.v. bedrijfsschadeverzekering
- Voorraad
- Vorderingen en voorziening dubieuze debiteuren
- Bonussen voor werknemers
