Fraude & Witwassen
College 1 & 2 Juridisch kader fraude & boekhoudschandalen
Sheets
Fraude en de accountant:
- Ontstaansgrond accountantsberoep Pincoffs-affaire (1879).
- Moeizame relatie Verwachtingskloof Fraude en discontinuïteit.
- Prestatiekloof en/of communicatiekloof?
Prestatiekloof Niet voldoende gedaan in de controle (wet- & regelgeving).
Communicatiekloof Zelfde ‘taal’ spreken.
- Fraude als ‘Angstgegner’ accountant (2019) Angst bij accountants.
Verantwoordelijkheden van de accountant uitgewerkt in de NV COS 240:
- De Public Oversight Board doet in 2000 aanbevelingen ter verbetering van de controle, zoals
de paradigmawisseling in de attitude van de accountant.
- De aanbevelingen zijn deels doorgevoerd in de SAS 99 en de nieuwe ISA 240.
- De invulling van de verantwoordelijkheid van de accountant is gewijzigd, bijvoorbeeld:
Inwinnen inlichtingen sleutelfunctionarissen.
Teambespreking over fraude.
Evalueren fraudemaatregelen van de organisatie.
Maatregelen gericht op fraude met de opbrengstverantwoording en het doorbreken van
de interne beheersing door het management.
Fraude Meerdere verschijningsvormen:
- Verslaggevingsfraude Meestal gepleegd door directie (directiefraude), althans het hogere
management binnen de organisatie.
- Oneigenlijke toe-eigening van activa Meestal gepleegd door werknemers
(werknemersfraude).
Gaat vaak om zaken als diefstal van geld/goederen/tijd en niet-ambtelijke omkoping
(kick backs).
- Strafrecht Diefstal, verduistering, valsheid in geschrifte, verduistering, corruptie, handel
met voorkennis etc.
- Naar de aard Belastingfraude, faillissementsfraude, beursfraude, bouwfraude,
beleggingsfraude etc.
Taak fraudepreventie en -detectie:
Primair ondernemingsleiding onder toezicht van RvC (RvT) mede ter bescherming belangen van de
organisatie, waaronder die van belanghebbenden zoals Werknemers, leveranciers, afnemers,
financiers, aandeelhouders en leden met een belangrijke rol voor interne functies zoals interne
controle, risk management compliance en uiteraard de externe accountant.
Houvast in accountancy-regelgeving (NV COS 240):
‘De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en detecteren van fraude berust bij de met
governance belaste personen en het management van de entiteit. Het is van belang dat het
management, onder toezicht van de met governance belaste personen, sterk de nadruk legt op het
voorkomen van fraude, waardoor de gelegenheden tot het plegen van fraude kunnen afnemen,
alsmede op het ontmoedigen daarvan, waardoor personen ervan kunnen worden weerhouden om
fraude te plegen wegens de waarschijnlijkheid dat die fraude wordt gedetecteerd en bestraft.’ (NV
COS 240.4)
1
,NV COS 240.4 Verantwoordelijkheid RvC:
‘Dit houdt in dat men streeft naar een cultuur van integriteit en ethisch gedrag, hetgeen kan worden
versterkt door middel van actief toezicht door de met governance belaste personen.
De uitoefening van toezicht door de met governance belaste personen houdt onder meer in dat
rekening wordt gehouden met de mogelijkheid om interne beheersingsmaatregelen te doorbreken
of met andere ongeoorloofde vormen van beïnvloeding van het proces van financiële verslaggeving,
zoals pogingen van het management om de resultaten te manipuleren teneinde invloed uit te
oefenen op de perceptie die analisten hebben van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit.’
NV COS 240.5 Verantwoordelijkheid accountant:
‘Een accountant die een controle overeenkomstig de Standaarden uitvoert, is verantwoordelijk voor
het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen
afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of fouten.
Door de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat sommige
afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet worden gedetecteerd, ook al is de
controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd.’
NV COS 240.6 Inherente beperkingen:
‘De potentiële effecten van inherente beperkingen zijn bijzonder significant in het geval van een
afwijking die het resultaat is van fraude. Het risico dat een afwijking van materieel belang die het
gevolg is van fraude niet wordt gedetecteerd is groter dan het risico dat een afwijking van materieel
belang als gevolg van fouten niet wordt gedetecteerd.
Dit komt omdat fraude gepaard kan gaan met geraffineerde en zorgvuldig opgezette plannen om de
fraude te verhullen, zoals valsheid in geschrifte, het opzettelijk nalaten transacties vast te leggen of
het opzettelijk aan de accountant verkeerd voorstellen van zaken.
Dergelijke pogingen om fraude te verhullen kunnen zelfs nog moeilijker te detecteren zijn wanneer
ze gepaard gaan met samenspanning.
NV COS 240.7 Werknemersfraude makkelijker te detecteren dan directiefraude:
‘Het risico dat de accountant een afwijking van materieel belang niet detecteert is in geval van
managementfraude groter dan bij personeelsfraude, omdat managers vaak in een positie verkeren
die hen in staat stelt op directe of indirecte wijze de administratieve vastleggingen te manipuleren,
frauduleuze financiële gegevens te presenteren of interne beheersingsmaatregelen te doorbreken
die zijn opgezet om soortgelijke fraude door andere werknemers te voorkomen.’
Opzet is lastig te bewijzen Je moet in het hoofd van de fraudeur kruipen.
- Zonder bewijs is dit erg moeilijk.
Fraude-driehoek:
- Gelegenheid.
- Rationalisatie
(cultuur).
- Prestatiedruk.
Definitie fraude Alleen
opgenomen in
accountancy-regelgeving.
2
,Fraudemelden Wettelijke verplichting geworden Wet Toezicht Accountantsorganisaties.
- ‘Een externe accountant die tijdens het verrichten van een wettelijke controle, niet zijnde
een wettelijke controle bij een organisatie van openbaar belang, de beschikking krijgt over
gegevens of inlichtingen die het redelijk vermoeden rechtvaardigen dat sprake is van fraude
van materieel belang ten aanzien van de financiële verantwoording van de controlecliënt,
meldt dit aan een opsporingsambtenaar als bedoeld in artikel 141 van het Wetboek van
Strafvordering behoudens in de bij algemene maatregel van bestuur te bepalen gevallen.’ (26
lid 2 WTA)
- Bij algemene maatregel van bestuur wordt bepaald wat wordt verstaan onder fraude van
materieel belang en worden regels gesteld omtrent het tijdstip en de wijze waarop de
melding, bedoeld in het tweede lid, plaatsvindt.
- De externe accountant die tot een melding als bedoeld in het tweede lid is overgegaan, is
niet aansprakelijk voor de schade die een derde dientengevolge lijdt, tenzij aannemelijk
wordt gemaakt dat gelet op alle feiten en omstandigheden in redelijkheid niet tot melding
had mogen worden overgegaan.
Besluit Toezicht Accountantsorganisaties:
- Onder fraude van materieel belang als bedoeld in artikel 26, derde lid, van de wet wordt
verstaan een opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een
wederrechtelijk voordeel te behalen en waarbij de aard of de omvang zodanig is dat
beslissingen die in het maatschappelijk verkeer worden genomen op grond van de financiële
verantwoording van de controlecliënt zouden kunnen worden beïnvloed door die
misleiding. (art 36 BTA)
- Een melding als bedoeld in artikel 26, tweede lid, van de wet kan achterwege blijven, indien:
a. de controlecliënt, nadat de externe accountant hem heeft gewezen op zijn redelijk
vermoeden van fraude van materieel belang, daarnaar onverwijld onderzoek verricht of
doet verrichten en op basis daarvan een schriftelijk plan opstelt waarin zijn opgenomen:
1. de maatregelen die de controlecliënt zal nemen om de gevolgen van de fraude, voor
zover mogelijk, ongedaan te maken en om herhaling van zodanige fraude te
voorkomen; en
2. de termijn waarbinnen de controlecliënt de maatregelen zal hebben uitgevoerd;
b. de externe accountant, binnen vier weken nadat het plan is opgesteld, heeft geoordeeld
dat het in onderdeel a bedoelde plan toereikend is; en
c. de externe accountant heeft vastgesteld dat de controlecliënt binnen de in onderdeel a,
onder 2, bedoelde termijn de in het plan opgenomen maatregelen in voldoende mate
heeft uitgevoerd.
3 elementen fraude:
- Beogen of behalen wederrechtelijk voordeel.
- Opzet.
- Misleiding.
Communicatie door accountant:
- In geval van werknemersfraude Management/directie.
- In geval van directiefraude Toezichtsorgaan (RvC/RvT).
3
, Samenloop met onderzoek Openbaar Ministerie:
- Verschil in timing OM start eerder, maar is later klaar.
- Mogelijkheid van verrassende wendingen.
- Regie ligt (grotendeels) elders.
- (On)mogelijkheden wederzijdse informatiewisseling.
- Openbare behandeling rechtszaak.
- Negatieve publiciteit en beeldvorming.
Juridische aspecten werknemersfraude:
- Arbeidsrechtelijk Al dan niet ontslag op staande voet dan wel een andere maatregel?
- Civielrechtelijk Verhaal van schade?
- Strafrechtelijk Voeging in dossier als benadeelde partij?
- Fiscaalrechtelijk Schade aftrekbaar/schadevergoeding belast?
- Jaarrekeningtechnische aspecten Oordeel onderneming en van de accountant over
materialiteit fraude.
Communicatie over (de gevolgen en omvang van) de fraude in de oude en/of
eerstvolgende jaarrekening.
Intrekken jaarrekening en/of accountantsverklaring?
Intrekken verklaring (BW 2:362 lid 6):
- ‘De jaarrekening wordt vastgesteld met inachtneming van hetgeen omtrent de financiële
toestand op de balansdatum is gebleken tussen het opmaken van de jaarrekening en de
algemene vergadering waarin zij wordt behandeld, voor zover dat onontbeerlijk is voor het in
lid 1 bedoelde inzicht.
- Blijkt nadien dat de jaarrekening in ernstige mate tekortschiet in het geven van dit inzicht,
dan bericht het bestuur daaromtrent onverwijld aan de leden of aandeelhouders en legt het
een mededeling daaromtrent neder ten kantore van het handelsregister; bij de mededeling
wordt een accountantsverklaring gevoegd (…)’.
- Blijkt nadien.. Jaarrekening wel opgesteld, openbaar gemaakt en van een
accountantsverklaring voorzien maar nog niet door het bevoegde orgaan (de AvA of
Ledenvergadering) vastgesteld dan kan/moet een nieuwe jaarrekening worden opgesteld,
openbaar gemaakt en van een nieuwe accountantsverklaring worden voorzien.
Opvatting prof. Hoogendoorn/Van Geffen:
- Indien jaarrekening nog niet is vastgesteld (en gedeponeerd), is een mededeling ex artikel
BW2:362 lid 6 niet aan de orde.
- Bestuur moet dan nieuwe jaarrekening opmaken met een andere (latere) datum.
- Nieuwe opdracht tot accountantscontrole en nieuwe accountantsverklaring.
- Nieuw opgemaakte en gecontroleerde jaarrekening ter vaststelling (aan AvA/Ledenraad)
voorleggen.
Escalatieladder COS 240 – BELANGRIJK – Stappen goed kunnen uitleggen.
1. Frauderisico’s bij opzet controle in kaart brengen.
2. Nader onderzoek door de accountant bij aanwijzingen voor fraude.
3. Redres-traject (retrospectief/prospectief) bij redelijk vermoeden van fraude.
4. Teruggeven opdracht bij onvoldoende redres.
5. Melden bij wettelijke controleopdrachten.
6. Teruggeven opdracht bij beoordelings- en samenstellingsopdrachten.
4
College 1 & 2 Juridisch kader fraude & boekhoudschandalen
Sheets
Fraude en de accountant:
- Ontstaansgrond accountantsberoep Pincoffs-affaire (1879).
- Moeizame relatie Verwachtingskloof Fraude en discontinuïteit.
- Prestatiekloof en/of communicatiekloof?
Prestatiekloof Niet voldoende gedaan in de controle (wet- & regelgeving).
Communicatiekloof Zelfde ‘taal’ spreken.
- Fraude als ‘Angstgegner’ accountant (2019) Angst bij accountants.
Verantwoordelijkheden van de accountant uitgewerkt in de NV COS 240:
- De Public Oversight Board doet in 2000 aanbevelingen ter verbetering van de controle, zoals
de paradigmawisseling in de attitude van de accountant.
- De aanbevelingen zijn deels doorgevoerd in de SAS 99 en de nieuwe ISA 240.
- De invulling van de verantwoordelijkheid van de accountant is gewijzigd, bijvoorbeeld:
Inwinnen inlichtingen sleutelfunctionarissen.
Teambespreking over fraude.
Evalueren fraudemaatregelen van de organisatie.
Maatregelen gericht op fraude met de opbrengstverantwoording en het doorbreken van
de interne beheersing door het management.
Fraude Meerdere verschijningsvormen:
- Verslaggevingsfraude Meestal gepleegd door directie (directiefraude), althans het hogere
management binnen de organisatie.
- Oneigenlijke toe-eigening van activa Meestal gepleegd door werknemers
(werknemersfraude).
Gaat vaak om zaken als diefstal van geld/goederen/tijd en niet-ambtelijke omkoping
(kick backs).
- Strafrecht Diefstal, verduistering, valsheid in geschrifte, verduistering, corruptie, handel
met voorkennis etc.
- Naar de aard Belastingfraude, faillissementsfraude, beursfraude, bouwfraude,
beleggingsfraude etc.
Taak fraudepreventie en -detectie:
Primair ondernemingsleiding onder toezicht van RvC (RvT) mede ter bescherming belangen van de
organisatie, waaronder die van belanghebbenden zoals Werknemers, leveranciers, afnemers,
financiers, aandeelhouders en leden met een belangrijke rol voor interne functies zoals interne
controle, risk management compliance en uiteraard de externe accountant.
Houvast in accountancy-regelgeving (NV COS 240):
‘De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en detecteren van fraude berust bij de met
governance belaste personen en het management van de entiteit. Het is van belang dat het
management, onder toezicht van de met governance belaste personen, sterk de nadruk legt op het
voorkomen van fraude, waardoor de gelegenheden tot het plegen van fraude kunnen afnemen,
alsmede op het ontmoedigen daarvan, waardoor personen ervan kunnen worden weerhouden om
fraude te plegen wegens de waarschijnlijkheid dat die fraude wordt gedetecteerd en bestraft.’ (NV
COS 240.4)
1
,NV COS 240.4 Verantwoordelijkheid RvC:
‘Dit houdt in dat men streeft naar een cultuur van integriteit en ethisch gedrag, hetgeen kan worden
versterkt door middel van actief toezicht door de met governance belaste personen.
De uitoefening van toezicht door de met governance belaste personen houdt onder meer in dat
rekening wordt gehouden met de mogelijkheid om interne beheersingsmaatregelen te doorbreken
of met andere ongeoorloofde vormen van beïnvloeding van het proces van financiële verslaggeving,
zoals pogingen van het management om de resultaten te manipuleren teneinde invloed uit te
oefenen op de perceptie die analisten hebben van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit.’
NV COS 240.5 Verantwoordelijkheid accountant:
‘Een accountant die een controle overeenkomstig de Standaarden uitvoert, is verantwoordelijk voor
het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen
afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of fouten.
Door de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat sommige
afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet worden gedetecteerd, ook al is de
controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd.’
NV COS 240.6 Inherente beperkingen:
‘De potentiële effecten van inherente beperkingen zijn bijzonder significant in het geval van een
afwijking die het resultaat is van fraude. Het risico dat een afwijking van materieel belang die het
gevolg is van fraude niet wordt gedetecteerd is groter dan het risico dat een afwijking van materieel
belang als gevolg van fouten niet wordt gedetecteerd.
Dit komt omdat fraude gepaard kan gaan met geraffineerde en zorgvuldig opgezette plannen om de
fraude te verhullen, zoals valsheid in geschrifte, het opzettelijk nalaten transacties vast te leggen of
het opzettelijk aan de accountant verkeerd voorstellen van zaken.
Dergelijke pogingen om fraude te verhullen kunnen zelfs nog moeilijker te detecteren zijn wanneer
ze gepaard gaan met samenspanning.
NV COS 240.7 Werknemersfraude makkelijker te detecteren dan directiefraude:
‘Het risico dat de accountant een afwijking van materieel belang niet detecteert is in geval van
managementfraude groter dan bij personeelsfraude, omdat managers vaak in een positie verkeren
die hen in staat stelt op directe of indirecte wijze de administratieve vastleggingen te manipuleren,
frauduleuze financiële gegevens te presenteren of interne beheersingsmaatregelen te doorbreken
die zijn opgezet om soortgelijke fraude door andere werknemers te voorkomen.’
Opzet is lastig te bewijzen Je moet in het hoofd van de fraudeur kruipen.
- Zonder bewijs is dit erg moeilijk.
Fraude-driehoek:
- Gelegenheid.
- Rationalisatie
(cultuur).
- Prestatiedruk.
Definitie fraude Alleen
opgenomen in
accountancy-regelgeving.
2
,Fraudemelden Wettelijke verplichting geworden Wet Toezicht Accountantsorganisaties.
- ‘Een externe accountant die tijdens het verrichten van een wettelijke controle, niet zijnde
een wettelijke controle bij een organisatie van openbaar belang, de beschikking krijgt over
gegevens of inlichtingen die het redelijk vermoeden rechtvaardigen dat sprake is van fraude
van materieel belang ten aanzien van de financiële verantwoording van de controlecliënt,
meldt dit aan een opsporingsambtenaar als bedoeld in artikel 141 van het Wetboek van
Strafvordering behoudens in de bij algemene maatregel van bestuur te bepalen gevallen.’ (26
lid 2 WTA)
- Bij algemene maatregel van bestuur wordt bepaald wat wordt verstaan onder fraude van
materieel belang en worden regels gesteld omtrent het tijdstip en de wijze waarop de
melding, bedoeld in het tweede lid, plaatsvindt.
- De externe accountant die tot een melding als bedoeld in het tweede lid is overgegaan, is
niet aansprakelijk voor de schade die een derde dientengevolge lijdt, tenzij aannemelijk
wordt gemaakt dat gelet op alle feiten en omstandigheden in redelijkheid niet tot melding
had mogen worden overgegaan.
Besluit Toezicht Accountantsorganisaties:
- Onder fraude van materieel belang als bedoeld in artikel 26, derde lid, van de wet wordt
verstaan een opzettelijk handelen of nalaten waarbij misleiding wordt gebruikt om een
wederrechtelijk voordeel te behalen en waarbij de aard of de omvang zodanig is dat
beslissingen die in het maatschappelijk verkeer worden genomen op grond van de financiële
verantwoording van de controlecliënt zouden kunnen worden beïnvloed door die
misleiding. (art 36 BTA)
- Een melding als bedoeld in artikel 26, tweede lid, van de wet kan achterwege blijven, indien:
a. de controlecliënt, nadat de externe accountant hem heeft gewezen op zijn redelijk
vermoeden van fraude van materieel belang, daarnaar onverwijld onderzoek verricht of
doet verrichten en op basis daarvan een schriftelijk plan opstelt waarin zijn opgenomen:
1. de maatregelen die de controlecliënt zal nemen om de gevolgen van de fraude, voor
zover mogelijk, ongedaan te maken en om herhaling van zodanige fraude te
voorkomen; en
2. de termijn waarbinnen de controlecliënt de maatregelen zal hebben uitgevoerd;
b. de externe accountant, binnen vier weken nadat het plan is opgesteld, heeft geoordeeld
dat het in onderdeel a bedoelde plan toereikend is; en
c. de externe accountant heeft vastgesteld dat de controlecliënt binnen de in onderdeel a,
onder 2, bedoelde termijn de in het plan opgenomen maatregelen in voldoende mate
heeft uitgevoerd.
3 elementen fraude:
- Beogen of behalen wederrechtelijk voordeel.
- Opzet.
- Misleiding.
Communicatie door accountant:
- In geval van werknemersfraude Management/directie.
- In geval van directiefraude Toezichtsorgaan (RvC/RvT).
3
, Samenloop met onderzoek Openbaar Ministerie:
- Verschil in timing OM start eerder, maar is later klaar.
- Mogelijkheid van verrassende wendingen.
- Regie ligt (grotendeels) elders.
- (On)mogelijkheden wederzijdse informatiewisseling.
- Openbare behandeling rechtszaak.
- Negatieve publiciteit en beeldvorming.
Juridische aspecten werknemersfraude:
- Arbeidsrechtelijk Al dan niet ontslag op staande voet dan wel een andere maatregel?
- Civielrechtelijk Verhaal van schade?
- Strafrechtelijk Voeging in dossier als benadeelde partij?
- Fiscaalrechtelijk Schade aftrekbaar/schadevergoeding belast?
- Jaarrekeningtechnische aspecten Oordeel onderneming en van de accountant over
materialiteit fraude.
Communicatie over (de gevolgen en omvang van) de fraude in de oude en/of
eerstvolgende jaarrekening.
Intrekken jaarrekening en/of accountantsverklaring?
Intrekken verklaring (BW 2:362 lid 6):
- ‘De jaarrekening wordt vastgesteld met inachtneming van hetgeen omtrent de financiële
toestand op de balansdatum is gebleken tussen het opmaken van de jaarrekening en de
algemene vergadering waarin zij wordt behandeld, voor zover dat onontbeerlijk is voor het in
lid 1 bedoelde inzicht.
- Blijkt nadien dat de jaarrekening in ernstige mate tekortschiet in het geven van dit inzicht,
dan bericht het bestuur daaromtrent onverwijld aan de leden of aandeelhouders en legt het
een mededeling daaromtrent neder ten kantore van het handelsregister; bij de mededeling
wordt een accountantsverklaring gevoegd (…)’.
- Blijkt nadien.. Jaarrekening wel opgesteld, openbaar gemaakt en van een
accountantsverklaring voorzien maar nog niet door het bevoegde orgaan (de AvA of
Ledenvergadering) vastgesteld dan kan/moet een nieuwe jaarrekening worden opgesteld,
openbaar gemaakt en van een nieuwe accountantsverklaring worden voorzien.
Opvatting prof. Hoogendoorn/Van Geffen:
- Indien jaarrekening nog niet is vastgesteld (en gedeponeerd), is een mededeling ex artikel
BW2:362 lid 6 niet aan de orde.
- Bestuur moet dan nieuwe jaarrekening opmaken met een andere (latere) datum.
- Nieuwe opdracht tot accountantscontrole en nieuwe accountantsverklaring.
- Nieuw opgemaakte en gecontroleerde jaarrekening ter vaststelling (aan AvA/Ledenraad)
voorleggen.
Escalatieladder COS 240 – BELANGRIJK – Stappen goed kunnen uitleggen.
1. Frauderisico’s bij opzet controle in kaart brengen.
2. Nader onderzoek door de accountant bij aanwijzingen voor fraude.
3. Redres-traject (retrospectief/prospectief) bij redelijk vermoeden van fraude.
4. Teruggeven opdracht bij onvoldoende redres.
5. Melden bij wettelijke controleopdrachten.
6. Teruggeven opdracht bij beoordelings- en samenstellingsopdrachten.
4
