Internationale fiscaliteit
1 Inleiding
1.1 Concepten en terminologie
Internationaal fiscaal recht: Alle regels die, in een grensoverschrijdende context, bepalen waar en
hoe inkomstenbestanddelen van een BP belast mogen worden en op welke manier die belasting
geïnd wordt.
Diverse rechtsbronnen:
• Algemene principes van internationaal (fiscaal) recht
• Nationaal fiscaal recht
• Dubbelbelastingverdragen
• Europees recht
• Internationale richtlijnen, voornamelijk OESO-documenten
Heffingsbevoegdheid als centraal concept: Via het aspect van soevereiniteit1.
De bevoegdheid die een staat heeft om belasting te heffen veronderstelt aanknopingspunt met het
territorium van die staat. Er zijn 2 soorten aanknopingspunten:
• Personeel aanknopingspunt: Doorgaans het inwonerschap van de BP (Soms ook de
nationaliteit); onbeperkte heffingsbevoegdheid
• Materieel aanknopingspunt: Bron van de inkomsten; beperkte heffingsbevoegdheid
Grensoverschrijdende situaties: Combinatie van personele en materiële aanknopingspunten door
verschillende staten leidt tot conflicterende bevoegdheidsclaims, met als risico dubbele belasting.
Maatregelen om dubbele belasting te vermijden/verzachten:
• Unilaterale maatregelen
• Bilaterale maatregelen (Dubbelbelastingverdragen)
Er treedt daarbij soms een classificatieconflict op:
• Hybride instrumenten (Debt vs Equity) Mogelijk dat het ene land het als een
kapitaalinstrument ziet terwijl het andere land het als een schuld ziet. Met als gevaar er
belastingontwijking/ontduiking kan zijn omdat het in het ene land aftrekbaar is en in het
andere niet belastbaar
• Hybride entiteiten (Transparant vs opaque)
Doelstelling van dubbelbelastingverdragen: Het vermijden van dubbele (niet-)belasting, alsook het
vermijden van dubbele belastingontduiking/ontwijking. Het zorgt ook voor uitwisseling van
inlichtingen tussen fiscale administraties en administratieve bijstand.
Het breder doel van een DBV is het stimuleren van de internationale handel en investeringen door
fiscale belemmeringen weg te werken.
1
Het recht van een bestuursorgaan om het hoogste gezag uit te oefenen zonder dat verantwoording is
verschuldigd aan een ander orgaan
1
,1.2 Basisregels van verdragstoepassing en -interpretatie
1.2.1 Dubbelbelastingverdragen zijn verdragen
Dat wil zeggen internationale (bilaterale) overeenkomsten tussen staten die beheerst worden door
het internationaal recht. Ze creëren enkel rechten en verplichtingen tussen de verdragspartijen, niet
voor (inwoners van) derde staten.
Het OESO-modelverdrag is niet bindend maar kan gebruikt worden als template, voorbeeld.
Omdat de OESO een verzameling van hoofzakelijk westerse landen is, hebben ontwikkelingslanden
vaak een andere visie.
Tussen 2 ontwikkelde landen is er vaak geen probleem maar tussen een ontwikkeld en
ontwikkelingsland, is dat wel vaak het geval.
Treaty override: Het niet te goeder trouw uitvoeren van een verdrag.
Vb. Belgen verhuizen vlak voor hun pensioen naar Frankrijk, waar pensioenen niet belast worden.
België zou dan een fictiebepaling kunnen instellen en zeggen dat de bronstaat belasting mag heffen.
→ Treaty override
Toepassing nationaal recht bij verdragsinterpretatie: Art. 3 (2) OESO Model:
Welke versie moet gebruikt worden van de internrechtelijke definitie?
→ Het OESO-model op het ogenblijk dat het DBV toegepast wordt.
1.2.2 De primauteit van het verdragsrecht
Het verdrag met directe werking heeft voorrang op nationale wetgeving (Lex superior derogat legi
inferiori), hiervoor is geen uitdrukkelijke basis in de Grondwet maar RS cassatie bevestigd.
Het heeft ook voorrang op nationale wetgeving die dateert van na het verdrag en is ook van
toepassing op DBV.
Indien er dus een conflict is tussen het nationaal recht en een DBV, krijgt het DBV voorrang.
1.2.3 Dubbelbelastingverdragen beperken louter de toepassing van het nationale recht
Hoe pas je een DBV toe:
1. Eerst de woonstaat en bronstaat bepalen
2. Inkomsten kwalificeren en de heffingsbevoegdheid toewijzen
3. Indien er dubbele belasting bestaat, moet de woonstaat die wegwerken (Vrijstellen of
verrekenen; art. 23 OESO-model)
4. Belastingheffing gebeurt naar nationaal recht
De DBV hebben dus een beperkte rol
• Heffing van de belasting is gebaseerd op het nationaal recht, niet DBV
• DBV brengt enkel beperkingen aan op toepassing van nationaal recht
• Eerst nationaal recht toepassen, vervolgens nagaan of DBV het nationaal recht beperkt
1.2.4 Begrippen kunnen een verschillende betekenis hebben in verdrag en in nationaal
recht
Indien er een definitie in het verdrag staat, heeft die voorrang op de internrechtelijke definitie. Maar
verdragsdefinities (en -classificaties) zijn enkel relevant voor de toepassing van een DBV. Niet voor
nationaal recht.
2
,1.3 Recente evoluties
1.3.1 Achtergrond
Globalisering van de economie creëert risico op erosie van de belastbare basis en
winstverschuivingen (BEPS). Er is dus een groeiende eis van overheden en burgers om mechanismen
van internationale belastingontwijking aan te pakken.
Als reactie van internationale organisatie, doen ze voorstellen tot verbetering van het internationaal
fiscaal stelsel.
1.3.2 BEPS-initiatief van G20/OESO
Het eerste rapport kwam er in 2013, de finale rapporten in 2015. Het doel is om landen te voorzien
van binnenlandse en internationale instrumenten die rechten beter afstemmen met belastingen op
economische activiteiten.
Daarbij horen 3 pijlers:
1. Coherentie bevorderen in nationale fiscale regelgeving
2. Substantie-vereiste verstreken in bestaande internationale standaarden (Waar de waarde
gecreëerd wordt)
3. Transparantie bevorderen
15 Actiepunten van BEPS:
De aanbevelingen onder elk actiepunt kunnen 4 vormen aannemen:
1. Minimumstandaarden
Strijd tegen schadelijke belastingpraktijken (action 5), strijd tegen verdragsmisbruik (action 6),
implementeren van CbC-reporting (action 13) en verbeteren van procedures voor
geschillenbeslechting (action 14)
2. Verbeterde internationale standaarden
Transfer pricing (action 8-10 en 13), hybrid mismatches vermijden (action 2), strijd tegen
verdragsmisbruik (action 6), kwalificatie als vaste inrichting (action 7) en procedures voor
geschillenbeslechting (action 14)
3. “Common approaches” en “best practices” voor nationaal recht
Hybrid mismatches (action 2), CFC-regelgeving (action 3), winstverschuivingen door
interestbetalingen (action 4) en openbaarmaking van planningstechnieken (action 12)
3
, 4. Overkoepelende actiepunten
Digitale economie (action 1), BEPS meten en monitoren (action 11) en de ontwikkeling van een
multilateraal verdrag (action 15)
Multilateraal instrument (MLI): Zonder een mechanisme om deze snel uit te voeren, maken
wijzigingen in modellen alleen de kloof tussen de inhoud van de modellen en de inhoud van de
werkelijke belastingverdragen groter. Het wijzigen van het bilaterale verdragsnetwerk is niet alleen
nodig om BEPS aan te pakken, maar ook om de duurzaamheid van het consensuskader te
waarborgen om dubbele belastingheffing te elimineren. Om deze reden zijn de regeringen
overeengekomen om de haalbaarheid te onderzoeken van een multilateraal instrument dat dezelfde
effecten zou hebben als een gelijktijdige heronderhandeling van duizenden bilaterale
belastingverdragen "(eindverslag over actie 15).
Extra: Bij een gemeenschappelijk beleggingsfonds (Die transparant2 is) is er geen DBV van toepassing.
Daarvoor moet je naar elke investeerder apart gaan kijken om te weten of het DBV wel/niet van
toepassing is.
2 De bepalingen van dubbelbelastingverdragen
2.1 Het toepassingsgebied van een DBV
Om verdragsvoordelen te kunnen inroepen moet de BP een inwoner van een verdragsstaat zijn (Art.
1 en 4 OESO Model), moet de geheven belasting binnen het toepassingsgebied van het DBV vallen
(Art. 2 OESO Model) en mag de BP niet uitgesloten worden door een specifieke bepaling.
2.1.1 Artikel 1 OESO Model
Personen: (Cf art. 3, 1 (a) OESO Model)
1. NP
2. Vennootschappen
3. Any other body of persons: maar in Belgische praktijk weinig belang
4. NIET: Vaste inrichting
2.1.2 Artikel 2 OESO Model
Niet alle belastingen/heffingen worden geviseerd, BTW, successierechten, sociale
zekerheidsbijdragen etc. niet, ongeacht welke deelstaat of lokale overheid de belasting heft.
2.1.3 Artikel 4 OESO Model
Art. 4(1):
Geen verdragsdefinitie maar specifieke verwijzing naar het nationaal recht. (Belgisch recht: art. 2, §1
WIB) → NP met een woonplaats of zetel van fortuin in België of RP met een maatschappelijke zetel,
zet van bestuur of beheer in België.
Liable to tax (Belastingplichtig) op grond van woonplaats, verblijfplaats, plaats van leiding is aan de
belasting onderworpen op het wereldwijde inkomen. Dat vereist niet dat er effectief belasting
geheven wordt, de onderworpenheid volstaat.
Fiscaal transparante entiteiten zijn per definitie niet aan belasting onderworpen aangezien ze geen
inwoner zijn.
2
Er wordt geacht dat het niet bestaat, dat de inkomsten rechtstreeks naar de investeerders gaat
4
1 Inleiding
1.1 Concepten en terminologie
Internationaal fiscaal recht: Alle regels die, in een grensoverschrijdende context, bepalen waar en
hoe inkomstenbestanddelen van een BP belast mogen worden en op welke manier die belasting
geïnd wordt.
Diverse rechtsbronnen:
• Algemene principes van internationaal (fiscaal) recht
• Nationaal fiscaal recht
• Dubbelbelastingverdragen
• Europees recht
• Internationale richtlijnen, voornamelijk OESO-documenten
Heffingsbevoegdheid als centraal concept: Via het aspect van soevereiniteit1.
De bevoegdheid die een staat heeft om belasting te heffen veronderstelt aanknopingspunt met het
territorium van die staat. Er zijn 2 soorten aanknopingspunten:
• Personeel aanknopingspunt: Doorgaans het inwonerschap van de BP (Soms ook de
nationaliteit); onbeperkte heffingsbevoegdheid
• Materieel aanknopingspunt: Bron van de inkomsten; beperkte heffingsbevoegdheid
Grensoverschrijdende situaties: Combinatie van personele en materiële aanknopingspunten door
verschillende staten leidt tot conflicterende bevoegdheidsclaims, met als risico dubbele belasting.
Maatregelen om dubbele belasting te vermijden/verzachten:
• Unilaterale maatregelen
• Bilaterale maatregelen (Dubbelbelastingverdragen)
Er treedt daarbij soms een classificatieconflict op:
• Hybride instrumenten (Debt vs Equity) Mogelijk dat het ene land het als een
kapitaalinstrument ziet terwijl het andere land het als een schuld ziet. Met als gevaar er
belastingontwijking/ontduiking kan zijn omdat het in het ene land aftrekbaar is en in het
andere niet belastbaar
• Hybride entiteiten (Transparant vs opaque)
Doelstelling van dubbelbelastingverdragen: Het vermijden van dubbele (niet-)belasting, alsook het
vermijden van dubbele belastingontduiking/ontwijking. Het zorgt ook voor uitwisseling van
inlichtingen tussen fiscale administraties en administratieve bijstand.
Het breder doel van een DBV is het stimuleren van de internationale handel en investeringen door
fiscale belemmeringen weg te werken.
1
Het recht van een bestuursorgaan om het hoogste gezag uit te oefenen zonder dat verantwoording is
verschuldigd aan een ander orgaan
1
,1.2 Basisregels van verdragstoepassing en -interpretatie
1.2.1 Dubbelbelastingverdragen zijn verdragen
Dat wil zeggen internationale (bilaterale) overeenkomsten tussen staten die beheerst worden door
het internationaal recht. Ze creëren enkel rechten en verplichtingen tussen de verdragspartijen, niet
voor (inwoners van) derde staten.
Het OESO-modelverdrag is niet bindend maar kan gebruikt worden als template, voorbeeld.
Omdat de OESO een verzameling van hoofzakelijk westerse landen is, hebben ontwikkelingslanden
vaak een andere visie.
Tussen 2 ontwikkelde landen is er vaak geen probleem maar tussen een ontwikkeld en
ontwikkelingsland, is dat wel vaak het geval.
Treaty override: Het niet te goeder trouw uitvoeren van een verdrag.
Vb. Belgen verhuizen vlak voor hun pensioen naar Frankrijk, waar pensioenen niet belast worden.
België zou dan een fictiebepaling kunnen instellen en zeggen dat de bronstaat belasting mag heffen.
→ Treaty override
Toepassing nationaal recht bij verdragsinterpretatie: Art. 3 (2) OESO Model:
Welke versie moet gebruikt worden van de internrechtelijke definitie?
→ Het OESO-model op het ogenblijk dat het DBV toegepast wordt.
1.2.2 De primauteit van het verdragsrecht
Het verdrag met directe werking heeft voorrang op nationale wetgeving (Lex superior derogat legi
inferiori), hiervoor is geen uitdrukkelijke basis in de Grondwet maar RS cassatie bevestigd.
Het heeft ook voorrang op nationale wetgeving die dateert van na het verdrag en is ook van
toepassing op DBV.
Indien er dus een conflict is tussen het nationaal recht en een DBV, krijgt het DBV voorrang.
1.2.3 Dubbelbelastingverdragen beperken louter de toepassing van het nationale recht
Hoe pas je een DBV toe:
1. Eerst de woonstaat en bronstaat bepalen
2. Inkomsten kwalificeren en de heffingsbevoegdheid toewijzen
3. Indien er dubbele belasting bestaat, moet de woonstaat die wegwerken (Vrijstellen of
verrekenen; art. 23 OESO-model)
4. Belastingheffing gebeurt naar nationaal recht
De DBV hebben dus een beperkte rol
• Heffing van de belasting is gebaseerd op het nationaal recht, niet DBV
• DBV brengt enkel beperkingen aan op toepassing van nationaal recht
• Eerst nationaal recht toepassen, vervolgens nagaan of DBV het nationaal recht beperkt
1.2.4 Begrippen kunnen een verschillende betekenis hebben in verdrag en in nationaal
recht
Indien er een definitie in het verdrag staat, heeft die voorrang op de internrechtelijke definitie. Maar
verdragsdefinities (en -classificaties) zijn enkel relevant voor de toepassing van een DBV. Niet voor
nationaal recht.
2
,1.3 Recente evoluties
1.3.1 Achtergrond
Globalisering van de economie creëert risico op erosie van de belastbare basis en
winstverschuivingen (BEPS). Er is dus een groeiende eis van overheden en burgers om mechanismen
van internationale belastingontwijking aan te pakken.
Als reactie van internationale organisatie, doen ze voorstellen tot verbetering van het internationaal
fiscaal stelsel.
1.3.2 BEPS-initiatief van G20/OESO
Het eerste rapport kwam er in 2013, de finale rapporten in 2015. Het doel is om landen te voorzien
van binnenlandse en internationale instrumenten die rechten beter afstemmen met belastingen op
economische activiteiten.
Daarbij horen 3 pijlers:
1. Coherentie bevorderen in nationale fiscale regelgeving
2. Substantie-vereiste verstreken in bestaande internationale standaarden (Waar de waarde
gecreëerd wordt)
3. Transparantie bevorderen
15 Actiepunten van BEPS:
De aanbevelingen onder elk actiepunt kunnen 4 vormen aannemen:
1. Minimumstandaarden
Strijd tegen schadelijke belastingpraktijken (action 5), strijd tegen verdragsmisbruik (action 6),
implementeren van CbC-reporting (action 13) en verbeteren van procedures voor
geschillenbeslechting (action 14)
2. Verbeterde internationale standaarden
Transfer pricing (action 8-10 en 13), hybrid mismatches vermijden (action 2), strijd tegen
verdragsmisbruik (action 6), kwalificatie als vaste inrichting (action 7) en procedures voor
geschillenbeslechting (action 14)
3. “Common approaches” en “best practices” voor nationaal recht
Hybrid mismatches (action 2), CFC-regelgeving (action 3), winstverschuivingen door
interestbetalingen (action 4) en openbaarmaking van planningstechnieken (action 12)
3
, 4. Overkoepelende actiepunten
Digitale economie (action 1), BEPS meten en monitoren (action 11) en de ontwikkeling van een
multilateraal verdrag (action 15)
Multilateraal instrument (MLI): Zonder een mechanisme om deze snel uit te voeren, maken
wijzigingen in modellen alleen de kloof tussen de inhoud van de modellen en de inhoud van de
werkelijke belastingverdragen groter. Het wijzigen van het bilaterale verdragsnetwerk is niet alleen
nodig om BEPS aan te pakken, maar ook om de duurzaamheid van het consensuskader te
waarborgen om dubbele belastingheffing te elimineren. Om deze reden zijn de regeringen
overeengekomen om de haalbaarheid te onderzoeken van een multilateraal instrument dat dezelfde
effecten zou hebben als een gelijktijdige heronderhandeling van duizenden bilaterale
belastingverdragen "(eindverslag over actie 15).
Extra: Bij een gemeenschappelijk beleggingsfonds (Die transparant2 is) is er geen DBV van toepassing.
Daarvoor moet je naar elke investeerder apart gaan kijken om te weten of het DBV wel/niet van
toepassing is.
2 De bepalingen van dubbelbelastingverdragen
2.1 Het toepassingsgebied van een DBV
Om verdragsvoordelen te kunnen inroepen moet de BP een inwoner van een verdragsstaat zijn (Art.
1 en 4 OESO Model), moet de geheven belasting binnen het toepassingsgebied van het DBV vallen
(Art. 2 OESO Model) en mag de BP niet uitgesloten worden door een specifieke bepaling.
2.1.1 Artikel 1 OESO Model
Personen: (Cf art. 3, 1 (a) OESO Model)
1. NP
2. Vennootschappen
3. Any other body of persons: maar in Belgische praktijk weinig belang
4. NIET: Vaste inrichting
2.1.2 Artikel 2 OESO Model
Niet alle belastingen/heffingen worden geviseerd, BTW, successierechten, sociale
zekerheidsbijdragen etc. niet, ongeacht welke deelstaat of lokale overheid de belasting heft.
2.1.3 Artikel 4 OESO Model
Art. 4(1):
Geen verdragsdefinitie maar specifieke verwijzing naar het nationaal recht. (Belgisch recht: art. 2, §1
WIB) → NP met een woonplaats of zetel van fortuin in België of RP met een maatschappelijke zetel,
zet van bestuur of beheer in België.
Liable to tax (Belastingplichtig) op grond van woonplaats, verblijfplaats, plaats van leiding is aan de
belasting onderworpen op het wereldwijde inkomen. Dat vereist niet dat er effectief belasting
geheven wordt, de onderworpenheid volstaat.
Fiscaal transparante entiteiten zijn per definitie niet aan belasting onderworpen aangezien ze geen
inwoner zijn.
2
Er wordt geacht dat het niet bestaat, dat de inkomsten rechtstreeks naar de investeerders gaat
4
