Week 8 en 9 – Winsttoerekening vaste inrichtingen en transfer pricing
Literatuur
Cursus Belastingrecht, deel Internationaal Belastingrecht 2017-2018, Hoofdstuk III, 3.4.2.A
Besluit 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457M (Winstallocatie vaste inrichtingen; zie verdragenbundel)
Jurisprudentie week 8
HR 13 april 1994, BNB 1994/169 (winsttoerekening Franse v.i.)
HR 20 december 2002, BNB 2003/246 (vaste inrichting tussenhoudster)
HR 23 januari 2004, BNB 2004/214 (swap toerekenbaar aan vermogen v.i.)
HR 25 november 2005, BNB 2007/117 (allocatie eigen vermogen bank-v.i.)
HR 3 juni 2016, BNB 2016/171 (bij v.i. van FE geen rekening houden met interne royalty’s)
Jurisprudentie week 9
HR 4 mei 1960, BNB 1960/165 (Rupiah)
HR 10 maart 1993, BNB 1993/209 (valutaresultaat Amerikaanse v.i.)
HR 5 december 2003, BNB 2004/139 (Cruzeiro)
IBR.3.4.2.A Winst uit onderneming (art. 7 OESO-Modelverdrag)
Vijf onderwerpen die behandeld worden in dit hoofdstuk:
a. juridisch kader
b. vaststellen vi als een afzonderlijke en zelfstandige onderneming
c. bepalen van de winst van de vi; analoge toepassing transfer pricing guidelines
d. valutaresultaten
e. specifieke onderwerpen
Een inwoner, np of lichaam, van Nederland die een onderneming drijft, wordt hier voor de daarmee
behaalde wereldwinst belast. Anderzijds heft Nederland van in het buitenland wonende of gevestigde
ondernemers die hun ondernemingsactiviteiten mede in Nederland uitoefenen. Hierbij wordt wel een
drempel gehanteerd: de winst moet zijn behulp mbv een (fictieve) vi of vv. In art 7 van het OESO
Modelverdrag staat een toewijzingsregel.
Hoofdregel – toewijzing aan woonstaat
Andere staat mag in beginsel dus niet heffen als de np in de andere staat woont of het lichaam in de
andere staat gevestigd is.
Uitzondering – vi in andere staat
De heffingsbevoegdheid van het vi-land is dus beperkt tot de voordelen die aan de vi kunnen worden
toegerekend. Kunstmatige constructies worden bedacht om te zorgen dat geen sprake is van een vi of
vv.
Winstbepaling vi: eerst moet gecontroleerd worden of mbv een vi ondernemingsactiviteiten worden
ontplooit en hoe de winst moet worden bepaald die aan de vi toerekenbaar is. Voor de
winsttoerekening aan een vi zijn de loop der tijd twee methoden ontwikkeld: winstsplitsing (indirecte
methode) en ondernemingssplitsing (directe methode).
Indirecte methode: men gaat uit van één onderneming met één winst die mbv een bepaalde sleutel
verdeeld wordt over de vi en de rest van de onderneming. Gaat op voor ondernemingen met
homogene activiteiten.
Directe methode: men onderscheidt binnen de totale onderneming fictief een zelfstandig gedeelte: de
vi. De winst van de vi wordt dan, onafhankelijk van de totaalwinst, bepaald als ware de vi een
onafhankelijke onderneming is die strikt op zakelijke basis (at arms length) handelt met de
onderneming waarvan zij juridisch deel uitmaakt (de zelfstandigheidsfictie). OESO art 7 lid 2 schrijft
deze methode voor.
Voorbeeld
Een Nederlandse BV heeft een verkoopkantoor (vi) in het buitenland ten behoeve waarvan een auto
wordt aangeschaft. Deze auto komt op de generale balans te staan, aangezien ieder bedrijfsmiddel
— ongeacht of dit voor een buitenlands of een ‘binnenlands’ deel van de onderneming is
aangeschaft — deel uitmaakt van het generale ondernemingsvermogen. Tegelijkertijd wordt de auto
1
, op de vi-balans opgenomen indien deze aan het vi-vermogen — dat een onderdeel vormt van het
generale vermogen — dient te worden toegerekend.
Wanneer nu na een aantal jaren deze auto aan een derde wordt verkocht met een boekwinst, wordt er
generaal een winst gerealiseerd en tegelijkertijd een (even grote) vi-winst. Met andere woorden, de
gemaakte generale winst wordt tegelijkertijd als vi-winst weer vrijgesteld.
Op zichzelf zou in dit voorbeeld een tweedeling van de generale onderneming in enerzijds de
buitenlandse vi en anderzijds een Nederlands ‘hoofdkantoor’ overigens tot eenzelfde uitkomst hebben
geleid. Bij transacties tussen (onderdelen van) de generale onderneming en derden maakt het geen
verschil of de vi wordt gezien als onderdeel van de generale onderneming of als staande naast een
hoofdkantoor. Bij interne transacties, transacties tussen de vi en de onderneming zelf, kan het voor de
bepaling van de voorkomingswinst echter wel groot verschil uitmaken.
Zie IBR.3.4.2.A.c3, IBR.3.4.2.A.c4 en IBR.3.4.2.A.c5.
Leer van het gedeelte: elementen die stuk voor stuk terug te vinden zijn in de generale winst. In deze
benadering bestaat er geen onderscheid tussen de vi-winst en de bijdrage van de vi aan de generale
winst.
Tweestappenbenadering:
1. Vaststellen van de vi als afzonderlijke en zelfstandige onderneming
2. Bepalen van de winst van de vi met analoge toepassing van de transfer pricing guidelines
Voorbeeld
Een inwoner van land A heeft een fabriek in land A en een verkoopvestiging (vi) in land B. Stel dat in
land A geproduceerde goederen voor de verkoop worden overgebracht naar de vi in land B. De
belastingplichtige hanteert hierbij — in beide landen — een prijs van 90. Zijn beide landen van mening
dat hier een ‘dealing’ heeft plaatsgevonden en dat de prijs van 90 zakelijk (at arm’s-length) is, dan
dienen beide landen deze prijs als uitgangspunt te nemen voor de berekening van de vi-winst.
Stel nu dat land A van mening is dat de prijs te laag is, en deze corrigeert naar 110. Indien land B blijft
uitgaan van 90, kan over een winst van 20 dubbel geheven worden. Is land B van mening dat de
correctie van land A in overeenstemming is met art. 7 lid 2 dan zal land B de in eigen land
verschuldigde belasting zodanig moeten aanpassen dat dubbele heffing wordt weggenomen. Hierbij is
niet van belang dat land B een prijs van 90 ook zakelijk zou hebben gevonden.
Is land B echter van mening dat een prijs van 110 te hoog is — niet in overeenstemming met art. 7 lid
2 — dan is dit land niet verplicht de correctie van land A te volgen. Alsdan zal een onderling-
overlegprocedure uitkomst moeten bieden.
Ten slotte zou bij geschillen tussen EU-landen over de winsttoerekening aan een vi, het EU-
Arbitrageverdrag nog een rol kunnen spelen. Dit verdrag strekt ertoe te voorkomen dat winstcorrecties
door EU-lidstaten bij verbonden lichamen en bij ‘transacties’ tussen de vi en de generale onderneming
tot dubbele belasting leiden. De reikwijdte van de Arbitrageverdrag strekt zich dus ook uit tot vi-winst.
In art. 4 lid 2 Arbitrageverdrag is bepaald dat de winsttoerekening aan een vi plaatsvindt op basis van
de methode van ondernemingssplitsing.
In veel Nederlandse verdragen staat ook nog de optie om winst toe te rekenen via de indirecte
methode. Hieronder een voorbeeld.
Voorbeeld
Een Nederlandse BV die het verzekeringsbedrijf uitoefent, heeft tevens kantoren in het buitenland. De
aan deze buitenlandse kantoren toe te rekenen winst zal bepaald worden door middel van de indirecte
methode. Als hierbij de premieontvangsten als sleutel worden gebruikt, zal bekend moeten zijn hoe
groot de wereldwinst is, hoeveel de totale premieontvangsten van de BV zijn en welk bedrag hiervan
door de buitenlandse kantoren is ontvangen. Bedraagt de wereldwinst bijvoorbeeld 8 mln., de totale
premieontvangsten 100 mln. en de premieontvangsten van de buitenlandse kantoren 20 mln., dan zal
2
Literatuur
Cursus Belastingrecht, deel Internationaal Belastingrecht 2017-2018, Hoofdstuk III, 3.4.2.A
Besluit 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457M (Winstallocatie vaste inrichtingen; zie verdragenbundel)
Jurisprudentie week 8
HR 13 april 1994, BNB 1994/169 (winsttoerekening Franse v.i.)
HR 20 december 2002, BNB 2003/246 (vaste inrichting tussenhoudster)
HR 23 januari 2004, BNB 2004/214 (swap toerekenbaar aan vermogen v.i.)
HR 25 november 2005, BNB 2007/117 (allocatie eigen vermogen bank-v.i.)
HR 3 juni 2016, BNB 2016/171 (bij v.i. van FE geen rekening houden met interne royalty’s)
Jurisprudentie week 9
HR 4 mei 1960, BNB 1960/165 (Rupiah)
HR 10 maart 1993, BNB 1993/209 (valutaresultaat Amerikaanse v.i.)
HR 5 december 2003, BNB 2004/139 (Cruzeiro)
IBR.3.4.2.A Winst uit onderneming (art. 7 OESO-Modelverdrag)
Vijf onderwerpen die behandeld worden in dit hoofdstuk:
a. juridisch kader
b. vaststellen vi als een afzonderlijke en zelfstandige onderneming
c. bepalen van de winst van de vi; analoge toepassing transfer pricing guidelines
d. valutaresultaten
e. specifieke onderwerpen
Een inwoner, np of lichaam, van Nederland die een onderneming drijft, wordt hier voor de daarmee
behaalde wereldwinst belast. Anderzijds heft Nederland van in het buitenland wonende of gevestigde
ondernemers die hun ondernemingsactiviteiten mede in Nederland uitoefenen. Hierbij wordt wel een
drempel gehanteerd: de winst moet zijn behulp mbv een (fictieve) vi of vv. In art 7 van het OESO
Modelverdrag staat een toewijzingsregel.
Hoofdregel – toewijzing aan woonstaat
Andere staat mag in beginsel dus niet heffen als de np in de andere staat woont of het lichaam in de
andere staat gevestigd is.
Uitzondering – vi in andere staat
De heffingsbevoegdheid van het vi-land is dus beperkt tot de voordelen die aan de vi kunnen worden
toegerekend. Kunstmatige constructies worden bedacht om te zorgen dat geen sprake is van een vi of
vv.
Winstbepaling vi: eerst moet gecontroleerd worden of mbv een vi ondernemingsactiviteiten worden
ontplooit en hoe de winst moet worden bepaald die aan de vi toerekenbaar is. Voor de
winsttoerekening aan een vi zijn de loop der tijd twee methoden ontwikkeld: winstsplitsing (indirecte
methode) en ondernemingssplitsing (directe methode).
Indirecte methode: men gaat uit van één onderneming met één winst die mbv een bepaalde sleutel
verdeeld wordt over de vi en de rest van de onderneming. Gaat op voor ondernemingen met
homogene activiteiten.
Directe methode: men onderscheidt binnen de totale onderneming fictief een zelfstandig gedeelte: de
vi. De winst van de vi wordt dan, onafhankelijk van de totaalwinst, bepaald als ware de vi een
onafhankelijke onderneming is die strikt op zakelijke basis (at arms length) handelt met de
onderneming waarvan zij juridisch deel uitmaakt (de zelfstandigheidsfictie). OESO art 7 lid 2 schrijft
deze methode voor.
Voorbeeld
Een Nederlandse BV heeft een verkoopkantoor (vi) in het buitenland ten behoeve waarvan een auto
wordt aangeschaft. Deze auto komt op de generale balans te staan, aangezien ieder bedrijfsmiddel
— ongeacht of dit voor een buitenlands of een ‘binnenlands’ deel van de onderneming is
aangeschaft — deel uitmaakt van het generale ondernemingsvermogen. Tegelijkertijd wordt de auto
1
, op de vi-balans opgenomen indien deze aan het vi-vermogen — dat een onderdeel vormt van het
generale vermogen — dient te worden toegerekend.
Wanneer nu na een aantal jaren deze auto aan een derde wordt verkocht met een boekwinst, wordt er
generaal een winst gerealiseerd en tegelijkertijd een (even grote) vi-winst. Met andere woorden, de
gemaakte generale winst wordt tegelijkertijd als vi-winst weer vrijgesteld.
Op zichzelf zou in dit voorbeeld een tweedeling van de generale onderneming in enerzijds de
buitenlandse vi en anderzijds een Nederlands ‘hoofdkantoor’ overigens tot eenzelfde uitkomst hebben
geleid. Bij transacties tussen (onderdelen van) de generale onderneming en derden maakt het geen
verschil of de vi wordt gezien als onderdeel van de generale onderneming of als staande naast een
hoofdkantoor. Bij interne transacties, transacties tussen de vi en de onderneming zelf, kan het voor de
bepaling van de voorkomingswinst echter wel groot verschil uitmaken.
Zie IBR.3.4.2.A.c3, IBR.3.4.2.A.c4 en IBR.3.4.2.A.c5.
Leer van het gedeelte: elementen die stuk voor stuk terug te vinden zijn in de generale winst. In deze
benadering bestaat er geen onderscheid tussen de vi-winst en de bijdrage van de vi aan de generale
winst.
Tweestappenbenadering:
1. Vaststellen van de vi als afzonderlijke en zelfstandige onderneming
2. Bepalen van de winst van de vi met analoge toepassing van de transfer pricing guidelines
Voorbeeld
Een inwoner van land A heeft een fabriek in land A en een verkoopvestiging (vi) in land B. Stel dat in
land A geproduceerde goederen voor de verkoop worden overgebracht naar de vi in land B. De
belastingplichtige hanteert hierbij — in beide landen — een prijs van 90. Zijn beide landen van mening
dat hier een ‘dealing’ heeft plaatsgevonden en dat de prijs van 90 zakelijk (at arm’s-length) is, dan
dienen beide landen deze prijs als uitgangspunt te nemen voor de berekening van de vi-winst.
Stel nu dat land A van mening is dat de prijs te laag is, en deze corrigeert naar 110. Indien land B blijft
uitgaan van 90, kan over een winst van 20 dubbel geheven worden. Is land B van mening dat de
correctie van land A in overeenstemming is met art. 7 lid 2 dan zal land B de in eigen land
verschuldigde belasting zodanig moeten aanpassen dat dubbele heffing wordt weggenomen. Hierbij is
niet van belang dat land B een prijs van 90 ook zakelijk zou hebben gevonden.
Is land B echter van mening dat een prijs van 110 te hoog is — niet in overeenstemming met art. 7 lid
2 — dan is dit land niet verplicht de correctie van land A te volgen. Alsdan zal een onderling-
overlegprocedure uitkomst moeten bieden.
Ten slotte zou bij geschillen tussen EU-landen over de winsttoerekening aan een vi, het EU-
Arbitrageverdrag nog een rol kunnen spelen. Dit verdrag strekt ertoe te voorkomen dat winstcorrecties
door EU-lidstaten bij verbonden lichamen en bij ‘transacties’ tussen de vi en de generale onderneming
tot dubbele belasting leiden. De reikwijdte van de Arbitrageverdrag strekt zich dus ook uit tot vi-winst.
In art. 4 lid 2 Arbitrageverdrag is bepaald dat de winsttoerekening aan een vi plaatsvindt op basis van
de methode van ondernemingssplitsing.
In veel Nederlandse verdragen staat ook nog de optie om winst toe te rekenen via de indirecte
methode. Hieronder een voorbeeld.
Voorbeeld
Een Nederlandse BV die het verzekeringsbedrijf uitoefent, heeft tevens kantoren in het buitenland. De
aan deze buitenlandse kantoren toe te rekenen winst zal bepaald worden door middel van de indirecte
methode. Als hierbij de premieontvangsten als sleutel worden gebruikt, zal bekend moeten zijn hoe
groot de wereldwinst is, hoeveel de totale premieontvangsten van de BV zijn en welk bedrag hiervan
door de buitenlandse kantoren is ontvangen. Bedraagt de wereldwinst bijvoorbeeld 8 mln., de totale
premieontvangsten 100 mln. en de premieontvangsten van de buitenlandse kantoren 20 mln., dan zal
2
