Capita selecta vennootschapsbelasting
College 1 – Rechtsgrondslagen
Rechtsgrondslagen VPB
- Antropomorfe visie: lichaam wordt gezien als zelfstandige entiteit waaraan belastingheffing kan worden
gekoppeld
- Leer van globale evenwicht: theorie die een aparte VPB rechtvaardigt, omdat deze nodig is om globaal
evenwicht te bereiken tussen de ondernemers van de IB en onderneming in NV of BV vorm
- Compensatietheorie: theorie die de VPB ziet als capital gains van de aandeelhouder
- Profijtbeginsel: moet worden belast over het profijt dat de BV heeft van het feit dat BV in het
rechtsstelsel van NL zit
- Buitenkansbeginsel: BV heeft een bevoorrechte positie ten opzichte van een ander
- Budgettair argument: overheid wil geld binnenhalen
VPB-regimes in de Europese Unie
- Klassieke stelsel, soms dividendverlichting (Vrijstelling/verrekening/aftrek): belasting geheven op
niveau concern en daarna op niveau aandeelhouders/ontvangers van dividend belasting heffen (VPB-
heffing zonder rekening te houden met IB-heffing bij de aandeelhouder(s))
- Geïntegreerde stelsels
o Volledige integratie stelsel: stelsel van de VPB is een soort voorheffing op het stelsel van de IB
o Overige geïntegreerde stelsels
Aftrekvarianten: aftrek primair dividend, aftrek alle dividenden, aftrek primair rendement
Toerekeningsvarianten: Franse variant (partiële verrekening), Duitse variant (volledige
verrekening), Nederlandse variant (forfaitaire verrekening voor ab-houder)
Alternatieven VPB
- Duale IB/VPB of ondernemingswinstbelasting: er is één systeem met een uniform tarief waar
ondernemingswinsten worden belast; dus dan zijn ze aan elkaar gelinkt. Dus bijv. VPB is voorheffing
op IB of 1 soort belasting (OWB) en niet én VPB én IB
- Cashflow-belastingen: systeem waar je alleen maar heft als er daadwerkelijk een cashstroom is.
Oftewel: geld komt binnen of geld gaat eruit; dus niet heffen over bijv. een waardeaangroei
- Geen VPB: in plaats daarvan bijvoorbeeld soort aanvullende heffing op vennootschappen die mensen
in dienst hebben + soort onroerend goed belasting, maar geen winstbelasting
Alternatief voor VPB: Ondernemingswinstbelasting (OWB): als voorheffing IB die van alle ondernemingen
geheven wordt
-> is verworpen in Regeringsnota “Belastingen in de 21e eeuw”
-> bij algemene vlaktaks in IB met tarief gelijk aan Vpb-tarief het theoretisch probleem van de OWB
praktisch snel opgelost!
Tweetraps raket: lage tarief over behaalde winst en bijheffing bij “onttrekking” (eenvoudige variant voor
volledige verrekening); 2 modellen om tweetrapsraket vorm te geven:
1. “Separate entity”: conform BV nu
- Erkenning onderlinge verhoudingen: aftrekbaar bij onderneming, belast bij ondernemer
- Minimum salaris
- Rekening courant maatregel
- Beleggen vs ondernemen (art. 2 lid 5 fictie)
2. “Dependent entity”: conform EZ nu
- Geen erkenning onderlinge verhoudingen: pas belastingheffing bij onttrekking
- Geen minimum salaris/rekening courant maatregel
- Beleggen vs ondernemen
Conclusie: onvoldoende juridisch-theoretische rechtvaardiging voor VPB, rechtsgrondslag ontbreekt, alleen
buitenkansbeginsel maakt kans maar kan de huidige VPB niet verklaren
Huidige vormgeving van Wet VPB lijkt te hinken op 2 gedachten:
1. Steunfunctie t.o.v. IB
2. Antropomorfe visie
,
,College 2 – Subjectieve belastingplicht I
Artikel 4 AWR – Woonplaats
- Woonplaats/vestigingsplaats wordt naar omstandigheden beoordeeld (feitelijke leiding)
Artikel 2 VPB – Binnenlandse belastingplichtigen
- Artikel 2 lid 1 VPB – binnenlandse belastingplichtigen:
- Vestigingsplaats: NL
- Object: wereldinkomen
- Onbeperkt belastingplichtig- artikel 2 lid 6 VPB:
Zowel ondernemingsvermogen als beleggingsvermogen belast met VPB
- Beperkt belastingplichtig – artikel 2 lid 1 sub e VPB:
Belastingplichtig voor zover een onderneming wordt gedreven: enkel het ondernemingsvermogen
belast met VPB
- Gevolg van onderscheid:
BV die belegt, wordt anders behandeld dan stichtingen die belegt. Dit is in strijd met
rechtsvormneutraliteit. Vermogensetikettering enkel vrijwel onmogelijk bij BV, dus uit pragmatische
overwegingen.
- Artikel 2 lid 3 VPB: uitbreiding belastingplicht voor omgekeerde hybrides (ATAD2)
- Artikel 2 lid 4 VPB: fictie voor ‘open’ FGR (vergelijkbaar met fictie van lid 6)
- Artikel 2 lid 5 VPB – vestigingsplaatsfictie:
Doelstelling: geen eindafrekening bij zetelverplaatsing van NL-vennootschap uit NL i.v.m. oorlog
Voordeel: gaat zwevend vermogen tegen dat bij zetelverplaatsing naar niet-verdragsland ontstaat
Kritiek:
Treaty shopping: substanceloze houdstermaatschappijen (brievenbusmaatschappijen)
kunnen verdragsvoordelen en toepassing van richtlijnen ‘kopen’
Emigratie naar derde-land zonder belastingverdrag = geen exitheffing
Emigratie naar land met belastingverdrag = wel exitheffing
Alternatief:
Oprichtingsfictie handhaven, maar uitsluiten voor verdragssituaties en toepassing van
richtlijnen. Nog niet gebeurt, omdat EU-recht verdragsvoordelen al uitsluit voor
houdstermaatschappijen die als enige doel hebben om verdragsvoordelen te verkrijgen
- Artikel 2 lid 10 VPB – culturele instellingen:
Indien sprake is van een culturele instelling, kan inspecteur onder voorwaarden én op verzoek
toestaan dat het lichaam wordt geacht een onderneming te drijven m.b.v. zijn gehele vermogen
(opteren integrale belastingplicht)
Culturele instelling: indien instelling zich voor 90% of meer bezighoudt met culturele activiteiten
Artikel 3 VPB – Buitenlandse belastingplichtigen
- Niet in Nederland gevestigd
- Nederlands inkomen genieten – artikel 17 lid 3 VPB (heffingsobject):
- Sub a: winst uit NL-onderneming
Vaste inrichting/vaste vertegenwoordiger
Indien verdrag: definitie VI/VV conform definitie belastingverdrag (artikel 3 lid 4 sub a VPB)
Indien geen verdrag: definitie VI/VV conform OESO (artikel 3 lid 4 sub b VPB)
Artikel 17a VPB: tot een NL-onderneming wordt gerekend…
- Sub b: inkomen uit aanmerkelijk belang
Subjectieve toets: met als doel ontgaan van IB bij een ander (wegdenkgedachte)
Objectieve toets: kunstmatige constructie/transactie/reeks/samenstel
Geen kunstmatige constructie, indien sprake is geldige zakelijke redenen die economische
realiteit weerspiegelen (artikel 17 lid 5 VPB juncto artikel 2d UB VPB):
o Buitenlands lichaam drijft materiële onderneming en aandelen in NL-lichaam behoort tot
het ondernemingsvermogen; of
o Buitenlands lichaam vervult een schakelfunctie en heeft voldoende substance
Per 1 januari 2020: indien voldoende substance, dan kan de fiscus nog steeds
kunstmatigheid en ontgaansmotief aannemelijk maken
-> Deense zaken HvJ EU: substance-eisen geen “safe harbour”
, Artikel 4 VPB – Drijven van een onderneming
- Artikel 2 lid 1 sub e VPB: belastingplichtig ‘voor zover zij een onderneming drijven’
- Voorwaarden drijven van een onderneming:
Organisatie van kapitaal en arbeid
Deelname aan het economisch verkeer
Winst beogen en redelijkerwijs te verwachten
BNB 1988/269: geen VPB-plicht voor lichamen met structurele verliezen
BNB 1987/188: bij regelmatig exploitatieoverschotten, dan winstgevend en VPB-plichtig
- Artikel 4 VPB – concurrentiecriterium: indien winstoogmerk niet aanwezig is, maar wel in concurrentie
wordt getreden alsnog VPB-plichtig
Artikel 5 VPB – Subjectieve vrijstellingen
Artikel 6 VPB – Vrijstelling voor bepaalde stichtingen en verenigingen
- Subjectieve vrijstelling: lid 1: voorwaarden winst
- Lid 3: op verzoek geen vrijstelling, dus wél VPB-plichtig
- Stel: stichting/vereniging bestaat nog geen vijf jaren: vrijstelling zolang totaalwinst € 75.000 niet
overschrijdt. Wordt grens na 5 ondernemingsjaren alsnog overschreden, dan alsnog heffen over gehele
jaarwinst van jaren waarin € 15.000 jaarwinst werd overschreden. Indien onderneming binnen 5 jaren
staakt, pro rata berekening en dus alsnog heffen over jaren waarin jaarwinst hoger was dan € 15.000.
Artikel 9 VPB – Andere van de winst aftrekbare kosten
- Artikel 9 lid 1 sub h VPB – vrijwilligersaftrek: fictieve aftrekpost: u mag tot aan minimumloon aftrek
nemen, terwijl vrijwilligers niet worden betaald
Artikel 9a VPB – Fondswerversaftrek
- Er moet sprake zijn van een ANBI
- De vereniging moet een fondswerver zijn
Art. 9a lid 2 sub b VPB: moet sprake zijn van kenbaar fondswervende activiteiten en bij die
activiteiten moet sprake zijn van vrijwilligers én alles moet ten goede komen aan ANBI
Artikel 12 VPB – Bestedingsreserve
Subjectieve VPB-plicht: gebaseerd op 2 criteria: rechtspersoonlijkheid en vrije overdraagbaarheid
Knelpunten subjectieve VPB-plicht:
1. Onderscheid criteria binnenlandse belastingplicht
- Criterium van vrije overdraagbaarheid leidt tot veel internationale mismatches (NL is uniek bij
hanteren van dit criterium)
- Criterium van rechtspersoonlijkheid komt verder onder druk te staan bij invoering nieuw
personenvennootschapsrecht (zie consultatie Modernisering personenvennootschapsrecht)
2. Verschil subjecten binnenlandse en buitenlandse VPB-plicht
- Hoewel grondslagen idem en classificatie ook idem: opsomming tussen binnenlandse (art. 2) en
buitenlandse (art. 3) van subjectief belastingplichtige lichamen niet identiek
- Deze verschillen kunnen fricties opleveren bij wetstoepassing
- Oplossing: wettelijke stroomlijning van beide opsommingen: bijv. verwijzing in art. 3 naar lichamen
genoemd in art. 2 “en vergelijkbare naar buitenlands recht opgerichte lichamen” en toevoeging van
begrip “doelvermogen” aan art. 2
3. Verschil in behandeling beperkt en onbeperkt belastingplichtigen
- Beperkt belastingplichtige lichamen zijn slechts VPB-plichtig, indien en voor zover zij een
onderneming drijven -> is verschil met onbeperkt belastingplichtige lichamen te rechtvaardigen?
4. Oprichtingsfictie art. 2 lid 5 Wet VPB 1969
- Oorspronkelijke doel van bepaling wordt niet bereikt
- Bepaling leidt tot complexe “dual resident”-situatie en faciliteert treaty shopping
5. Ondernemingsfictie art. 2 lid 6 Wet VPB 1969
- Relatie met verschil beperkt – onbeperkt belastingplichtige lichamen; Is dit te rechtvaardigen?
- Vanuit grondslagen VPB logischer om beleggingen buiten VPB te houden
- Alternatief: fictief rendement over beleggingsopbrengsten belasten in box 2
College 1 – Rechtsgrondslagen
Rechtsgrondslagen VPB
- Antropomorfe visie: lichaam wordt gezien als zelfstandige entiteit waaraan belastingheffing kan worden
gekoppeld
- Leer van globale evenwicht: theorie die een aparte VPB rechtvaardigt, omdat deze nodig is om globaal
evenwicht te bereiken tussen de ondernemers van de IB en onderneming in NV of BV vorm
- Compensatietheorie: theorie die de VPB ziet als capital gains van de aandeelhouder
- Profijtbeginsel: moet worden belast over het profijt dat de BV heeft van het feit dat BV in het
rechtsstelsel van NL zit
- Buitenkansbeginsel: BV heeft een bevoorrechte positie ten opzichte van een ander
- Budgettair argument: overheid wil geld binnenhalen
VPB-regimes in de Europese Unie
- Klassieke stelsel, soms dividendverlichting (Vrijstelling/verrekening/aftrek): belasting geheven op
niveau concern en daarna op niveau aandeelhouders/ontvangers van dividend belasting heffen (VPB-
heffing zonder rekening te houden met IB-heffing bij de aandeelhouder(s))
- Geïntegreerde stelsels
o Volledige integratie stelsel: stelsel van de VPB is een soort voorheffing op het stelsel van de IB
o Overige geïntegreerde stelsels
Aftrekvarianten: aftrek primair dividend, aftrek alle dividenden, aftrek primair rendement
Toerekeningsvarianten: Franse variant (partiële verrekening), Duitse variant (volledige
verrekening), Nederlandse variant (forfaitaire verrekening voor ab-houder)
Alternatieven VPB
- Duale IB/VPB of ondernemingswinstbelasting: er is één systeem met een uniform tarief waar
ondernemingswinsten worden belast; dus dan zijn ze aan elkaar gelinkt. Dus bijv. VPB is voorheffing
op IB of 1 soort belasting (OWB) en niet én VPB én IB
- Cashflow-belastingen: systeem waar je alleen maar heft als er daadwerkelijk een cashstroom is.
Oftewel: geld komt binnen of geld gaat eruit; dus niet heffen over bijv. een waardeaangroei
- Geen VPB: in plaats daarvan bijvoorbeeld soort aanvullende heffing op vennootschappen die mensen
in dienst hebben + soort onroerend goed belasting, maar geen winstbelasting
Alternatief voor VPB: Ondernemingswinstbelasting (OWB): als voorheffing IB die van alle ondernemingen
geheven wordt
-> is verworpen in Regeringsnota “Belastingen in de 21e eeuw”
-> bij algemene vlaktaks in IB met tarief gelijk aan Vpb-tarief het theoretisch probleem van de OWB
praktisch snel opgelost!
Tweetraps raket: lage tarief over behaalde winst en bijheffing bij “onttrekking” (eenvoudige variant voor
volledige verrekening); 2 modellen om tweetrapsraket vorm te geven:
1. “Separate entity”: conform BV nu
- Erkenning onderlinge verhoudingen: aftrekbaar bij onderneming, belast bij ondernemer
- Minimum salaris
- Rekening courant maatregel
- Beleggen vs ondernemen (art. 2 lid 5 fictie)
2. “Dependent entity”: conform EZ nu
- Geen erkenning onderlinge verhoudingen: pas belastingheffing bij onttrekking
- Geen minimum salaris/rekening courant maatregel
- Beleggen vs ondernemen
Conclusie: onvoldoende juridisch-theoretische rechtvaardiging voor VPB, rechtsgrondslag ontbreekt, alleen
buitenkansbeginsel maakt kans maar kan de huidige VPB niet verklaren
Huidige vormgeving van Wet VPB lijkt te hinken op 2 gedachten:
1. Steunfunctie t.o.v. IB
2. Antropomorfe visie
,
,College 2 – Subjectieve belastingplicht I
Artikel 4 AWR – Woonplaats
- Woonplaats/vestigingsplaats wordt naar omstandigheden beoordeeld (feitelijke leiding)
Artikel 2 VPB – Binnenlandse belastingplichtigen
- Artikel 2 lid 1 VPB – binnenlandse belastingplichtigen:
- Vestigingsplaats: NL
- Object: wereldinkomen
- Onbeperkt belastingplichtig- artikel 2 lid 6 VPB:
Zowel ondernemingsvermogen als beleggingsvermogen belast met VPB
- Beperkt belastingplichtig – artikel 2 lid 1 sub e VPB:
Belastingplichtig voor zover een onderneming wordt gedreven: enkel het ondernemingsvermogen
belast met VPB
- Gevolg van onderscheid:
BV die belegt, wordt anders behandeld dan stichtingen die belegt. Dit is in strijd met
rechtsvormneutraliteit. Vermogensetikettering enkel vrijwel onmogelijk bij BV, dus uit pragmatische
overwegingen.
- Artikel 2 lid 3 VPB: uitbreiding belastingplicht voor omgekeerde hybrides (ATAD2)
- Artikel 2 lid 4 VPB: fictie voor ‘open’ FGR (vergelijkbaar met fictie van lid 6)
- Artikel 2 lid 5 VPB – vestigingsplaatsfictie:
Doelstelling: geen eindafrekening bij zetelverplaatsing van NL-vennootschap uit NL i.v.m. oorlog
Voordeel: gaat zwevend vermogen tegen dat bij zetelverplaatsing naar niet-verdragsland ontstaat
Kritiek:
Treaty shopping: substanceloze houdstermaatschappijen (brievenbusmaatschappijen)
kunnen verdragsvoordelen en toepassing van richtlijnen ‘kopen’
Emigratie naar derde-land zonder belastingverdrag = geen exitheffing
Emigratie naar land met belastingverdrag = wel exitheffing
Alternatief:
Oprichtingsfictie handhaven, maar uitsluiten voor verdragssituaties en toepassing van
richtlijnen. Nog niet gebeurt, omdat EU-recht verdragsvoordelen al uitsluit voor
houdstermaatschappijen die als enige doel hebben om verdragsvoordelen te verkrijgen
- Artikel 2 lid 10 VPB – culturele instellingen:
Indien sprake is van een culturele instelling, kan inspecteur onder voorwaarden én op verzoek
toestaan dat het lichaam wordt geacht een onderneming te drijven m.b.v. zijn gehele vermogen
(opteren integrale belastingplicht)
Culturele instelling: indien instelling zich voor 90% of meer bezighoudt met culturele activiteiten
Artikel 3 VPB – Buitenlandse belastingplichtigen
- Niet in Nederland gevestigd
- Nederlands inkomen genieten – artikel 17 lid 3 VPB (heffingsobject):
- Sub a: winst uit NL-onderneming
Vaste inrichting/vaste vertegenwoordiger
Indien verdrag: definitie VI/VV conform definitie belastingverdrag (artikel 3 lid 4 sub a VPB)
Indien geen verdrag: definitie VI/VV conform OESO (artikel 3 lid 4 sub b VPB)
Artikel 17a VPB: tot een NL-onderneming wordt gerekend…
- Sub b: inkomen uit aanmerkelijk belang
Subjectieve toets: met als doel ontgaan van IB bij een ander (wegdenkgedachte)
Objectieve toets: kunstmatige constructie/transactie/reeks/samenstel
Geen kunstmatige constructie, indien sprake is geldige zakelijke redenen die economische
realiteit weerspiegelen (artikel 17 lid 5 VPB juncto artikel 2d UB VPB):
o Buitenlands lichaam drijft materiële onderneming en aandelen in NL-lichaam behoort tot
het ondernemingsvermogen; of
o Buitenlands lichaam vervult een schakelfunctie en heeft voldoende substance
Per 1 januari 2020: indien voldoende substance, dan kan de fiscus nog steeds
kunstmatigheid en ontgaansmotief aannemelijk maken
-> Deense zaken HvJ EU: substance-eisen geen “safe harbour”
, Artikel 4 VPB – Drijven van een onderneming
- Artikel 2 lid 1 sub e VPB: belastingplichtig ‘voor zover zij een onderneming drijven’
- Voorwaarden drijven van een onderneming:
Organisatie van kapitaal en arbeid
Deelname aan het economisch verkeer
Winst beogen en redelijkerwijs te verwachten
BNB 1988/269: geen VPB-plicht voor lichamen met structurele verliezen
BNB 1987/188: bij regelmatig exploitatieoverschotten, dan winstgevend en VPB-plichtig
- Artikel 4 VPB – concurrentiecriterium: indien winstoogmerk niet aanwezig is, maar wel in concurrentie
wordt getreden alsnog VPB-plichtig
Artikel 5 VPB – Subjectieve vrijstellingen
Artikel 6 VPB – Vrijstelling voor bepaalde stichtingen en verenigingen
- Subjectieve vrijstelling: lid 1: voorwaarden winst
- Lid 3: op verzoek geen vrijstelling, dus wél VPB-plichtig
- Stel: stichting/vereniging bestaat nog geen vijf jaren: vrijstelling zolang totaalwinst € 75.000 niet
overschrijdt. Wordt grens na 5 ondernemingsjaren alsnog overschreden, dan alsnog heffen over gehele
jaarwinst van jaren waarin € 15.000 jaarwinst werd overschreden. Indien onderneming binnen 5 jaren
staakt, pro rata berekening en dus alsnog heffen over jaren waarin jaarwinst hoger was dan € 15.000.
Artikel 9 VPB – Andere van de winst aftrekbare kosten
- Artikel 9 lid 1 sub h VPB – vrijwilligersaftrek: fictieve aftrekpost: u mag tot aan minimumloon aftrek
nemen, terwijl vrijwilligers niet worden betaald
Artikel 9a VPB – Fondswerversaftrek
- Er moet sprake zijn van een ANBI
- De vereniging moet een fondswerver zijn
Art. 9a lid 2 sub b VPB: moet sprake zijn van kenbaar fondswervende activiteiten en bij die
activiteiten moet sprake zijn van vrijwilligers én alles moet ten goede komen aan ANBI
Artikel 12 VPB – Bestedingsreserve
Subjectieve VPB-plicht: gebaseerd op 2 criteria: rechtspersoonlijkheid en vrije overdraagbaarheid
Knelpunten subjectieve VPB-plicht:
1. Onderscheid criteria binnenlandse belastingplicht
- Criterium van vrije overdraagbaarheid leidt tot veel internationale mismatches (NL is uniek bij
hanteren van dit criterium)
- Criterium van rechtspersoonlijkheid komt verder onder druk te staan bij invoering nieuw
personenvennootschapsrecht (zie consultatie Modernisering personenvennootschapsrecht)
2. Verschil subjecten binnenlandse en buitenlandse VPB-plicht
- Hoewel grondslagen idem en classificatie ook idem: opsomming tussen binnenlandse (art. 2) en
buitenlandse (art. 3) van subjectief belastingplichtige lichamen niet identiek
- Deze verschillen kunnen fricties opleveren bij wetstoepassing
- Oplossing: wettelijke stroomlijning van beide opsommingen: bijv. verwijzing in art. 3 naar lichamen
genoemd in art. 2 “en vergelijkbare naar buitenlands recht opgerichte lichamen” en toevoeging van
begrip “doelvermogen” aan art. 2
3. Verschil in behandeling beperkt en onbeperkt belastingplichtigen
- Beperkt belastingplichtige lichamen zijn slechts VPB-plichtig, indien en voor zover zij een
onderneming drijven -> is verschil met onbeperkt belastingplichtige lichamen te rechtvaardigen?
4. Oprichtingsfictie art. 2 lid 5 Wet VPB 1969
- Oorspronkelijke doel van bepaling wordt niet bereikt
- Bepaling leidt tot complexe “dual resident”-situatie en faciliteert treaty shopping
5. Ondernemingsfictie art. 2 lid 6 Wet VPB 1969
- Relatie met verschil beperkt – onbeperkt belastingplichtige lichamen; Is dit te rechtvaardigen?
- Vanuit grondslagen VPB logischer om beleggingen buiten VPB te houden
- Alternatief: fictief rendement over beleggingsopbrengsten belasten in box 2
