Thema 5: Rechtsvinding – geen verdieping van
Inhoud rechtsvinding & het syllogistisch model
Rechtsvinding is onder te verdelen in verschillende subthema´s, we gaan kijken naar
interpretatiemethode en de beschikbare rechtsmiddelen. Bij de rechtsmiddelen zal er gekeken worden
naar fraus legis.
Wat wordt verstaan onder rechtsvinding?
“Zeer basaal uitgedrukt wordt elk geschil dat aan de rechter wordt voorgelegd door de rechter
opgelost door op zoek te gaan naar de voor de casus relevante feiten en vervolgens op dat
feitencomplex de rechtsregels toe te passen. De rechter ontkomt er dan niet aan de toepasselijke
rechtsregels te interpreteren. Hierdoor wordt een problematiek opgeroepen: doordat de rechter in
belastingzaken enerzijds de betekenis van de fiscale normen behoort op te sporen en anderzijds het
feitelijk gebeuren in het licht van die normen fiscaalrechtelijk behoort te waarderen.
Deze problematiek kan inzichtelijk worden gemaakt via het syllogistisch model van rechtsvinding:
1) Waardering van de feiten: zijn deze vaststaand? → Onderzocht moet worden welke relevante
feiten als vaststaand kunnen worden aangemerkt. De vraag die in dit verband dient te worden
gesteld: Komt de fiscaalrechtelijke waardering van de feiten overeen met de civielrechtelijke
vorm die daaraan gegeven is?
2) Toe te passen rechtsregels/norm: uitleg en interpretatie van de rechtsregels en normen. → De
toe te passen rechtsregel moet worden gevonden worden en waar nodig nader uitgelegd,
eventueel met behulp van interpretatiemethoden.
3) Optelsom: feitenvaststelling en rechtsinterpretatie → hiermee wordt het rechtsgevolg
vastgesteld
Volgens dit model wordt aan een rechter een mechanische rol gegeven; gegeven een bepaald
feitencomplex leidt toepassing van de eveneens gegeven norm tot een bepaalde uitkomst. Voor de
praktijk van de rechtsvinding heeft dit tot gevolg dat drie stappen moeten worden doorlopen. Kortom:
Het syllogistisch model houdt in dat norm en feit de oplossing van een vraagstuk geven.
De eenvoud van het syllogistisch model word in de literatuur ook wel van schijn beticht. Niet alleen
moeten de feiten worden vastgesteld, maar ook niet alle normen zijn bovendien even duidelijk.
(Partijen en) rechters zoeken bij rechtsvinding naar feiten en regels, maar ook naar de samenhang
daartussen. Er is bij rechtsvinding dus meer aan de orde dan de enkele vaststelling en interpretatie van
de feiten en het daarop toepassen van de rechtsregels, het gaat ook om de samenhang.
In 1953 definieerde Polak rechtsvinding als “de vaststelling van wat rechtens is in een concrete situatie
door de rechter, die daarbij regels toepast en zijn geweten toetst.” Dit betekent dat een rechter
rationeel te werk moet gaan, en buiten hem liggende objectieve gegevens moet toepassen. In laatste
instantie, zo meent Polak, is rechtsvinding tevens irrationeel.
Uit deze theorie over rechtsvinding is gebleken dat interpretatie in ieder geval inhoudt dat feiten
moeten worden gekoppeld aan normen. Hoe moeten de feiten in het licht van de normen worden
beschouwd? → Beantwoording van deze vraag hangt af van de manier waarop de norm wordt bezien.
Wordt die bezien vanuit de letterlijke tekst, of wordt die bijvoorbeeld vanuit historisch perspectief
bekeken?
Leerstuk van interpretatie.
In het legaliteitsbeginsel, zoals bijvoorbeeld verwoord in art. 7 EVRM, is het lex certa beginsel
ingebakken; regels moeten voor burgers voorzienbaar zijn. De bewoordingen van wet- en regelgeving
zullen echter zelden zo duidelijk zijn dat over de uitleg in geen enkele situatie getwijfeld kan worden.
,Vooral niet in de fiscaliteit. De interpretatie van rechtsregels geschiedt, indien daar verschil van mening
over bestaat, uiteindelijk door de (hoogste) rechter.
De belangrijkste interpretatie methode die hier centraal staan zijn de grammaticale, teleologische,
historische en systematische.
De tekst van de wet kan door belastingplichtige op een bepaalde manier worden uitgelegd
(grammaticale interpretatie), terwijl uit het systeem van de wet iets anders blijkt (systematische
interpretatie), of terwijl de wetgever – bijvoorbeeld reeds vanaf de totstandkoming van de bepaling –
een andere bedoeling kan hebben gehad (teleologische of historische interpretatie). Het is niet zo dat
de rechter bij het gebruik van verschillende methoden van wetsinterpretatie een bepaalde theorie
hanteert over hiërarchie.
Lubbers formuleert het zo dat het rechtsvindingsproces in belastingzaken relatief ondoorzichtig is. De
belastingrechter laat volgens hem de ene keer de wettekst prevaleren, en de andere keer grijpt hij
terug op de uit de parlementaire geschiedenis blijkende wil van de wetgever of het systeem van de
wet. Sterker nog, volgens Lubbers is er geen standaardhandelwijze dat de belastingrechter eerst
aandacht besteedt aan de betekenis van de woorden van de wet en vervolgens in een min of meer
vaste volgorde de andere interpretatiemethoden afloopt.
Uit het bestaan van de bijzondere rechtsvindingsmethode van fraus legis, waarover we het hierna
zullen hebben, leid ik af dat de teleologische interpretatie in het belastingrecht een bijzondere positie
inneemt, naast de grammaticale. Al in het Romeinse recht bestond de erkenning dat de wil van de
wetgever wordt bepaald door de doelstellingen van de wet en niet uitsluitend door haar woorden. De
taak om de samenleving met behulp van regels te ordenen berust in de eerste plaats bij de wetgever.
Aangezien hij zijn wensen en bedoelingen moet formuleren in woorden en deze zowel naar hun aard
als door het verstrijken van tijd en het niet kunnen voorzien van alle denkbare situaties in tal van
gevallen niet een onmiddellijke heldere oplossing geven voor tal van in de praktijk rijzende problemen,
is de rechter genoodzaakt teneinde zijn taak te vervullen nader inhoud te geven aan de geschreven
regels.
Van belang is voorts dat de reikwijdte van de wetsbepaling kan door rechtsvinding worden opgerekt
(extensieve interpretatie) of ingeperkt (restrictieve interpretatie), om aldus de door hem gewenste
toepassing van de wet te bereiken. De analogische interpretatiemethode wordt over het algemeen
ontoelaatbaar geacht. In dit geval wordt het rechtsgevolg in een geval waarvoor geen daarop passende
rechtsregel gevonden kan worden ontleend aan de rechtsregel die geldt voor een ander, naastliggend,
geval.
Kortom:
Er is geen vast stramien dat gevolgd moet worden, wanneer een wettelijke bepaling wordt uitgelegd.
Wel ‘dienen’ de uitvoerende en rechtsprekende macht het legaliteitsbeginsel, door bij het vaststellen
van de belastingschuld en het controleren daarvan in eerste instantie zo dicht mogelijk bij de uit de
wettekst kenbare strekking te blijven. Op de tweede plaats lijkt de bedoeling van de wetgever richting
te kunnen geven.
Tegen het decor van de hiervoor aangeduide interpretatiemethoden kent het belastingrecht
bijzondere rechtsmiddelen: de schijnhandeling, richtige heffing en fraus legis. Van belang is dat deze
bijzondere rechtsmiddelen pas aan bod komen, nadat het hiervoor geschetste proces van
rechtsvinding is doorlopen en de uitkomst hiervan een rechtsgevolg behelst, dat enerzijds gelet op de
vastgestelde feiten en de juiste interpretatie van het recht onontkoombaar is, maar anderzijds gelet
op doel en strekking van de wet evenzeer onaanvaardbaar is.
,Welke mogelijkheden heeft de rechter in deze situaties nog?:
Het aannemen van een schijnhandeling.
De schijnhandeling ziet op de waardering van feiten. Bij schijnhandelingen worden rechtshandelingen
gepresenteerd die de schijn beogen te wekken dat een rechtstoestand is gecreëerd die in wezen niet
bestaat of niet is beoogd. Zo kan bijvoorbeeld een BV stellen dat zij een lening heeft gekregen van
haar aandeelhouder, terwijl het eigenlijk een storting van kapitaal betrof. Een DGA kan een
overeenkomst opstellen waarin staat dat aan de BV een lening verstrekt is met een aflossingsschema
en een vaste jaarlijkse rente terwijl in werkelijkheid is afgesproken dat er niet terugbetaald hoeft te
worden en dat de beloning voor het ter beschikking stellen van de gelden zal bestaan in een aanspraak
op de winstreserves van de BV.
In de rechtspraak wordt – gelijk in het civiele recht – door de schijn heen gekeken en worden de regels
toegepast op werkelijke rechtsverhoudingen. Schijnhandelingen worden dus simpel gezegd
genegeerd, omdat alleen de werkelijke bedoelingen tussen partijen gelden.
Richtige heffing
De richtige heffing is een wettelijk rechtsmiddel (art. 31 AWR) en blijft in deze context onbehandeld,
gezien het feit dat dit wettelijke leerstuk sinds de jaren 90 in onbruik is geraakt en bovendien een
redelijk aantal nadelen kende. Bovendien heeft het enorm veel raakvlakken met het in de rechtspraak
ontwikkelde leerstuk van fraus legis.
Fraus legis
Fraus legis is een buitenwettelijk leerstuk dat in het fiscale recht wordt toegepast sinds 1926. Fraus
legis wordt vanwege de regelmatige toepassing anno nu wél behandeld. Fraus legis komt op hetzelfde
neer als de in de literatuur en rechtspraak gebruikte terminologie van ‘de leer van de wetsontduiking’
en ‘misbruik van recht’.
Nu vaststaat dat de rechter bereid is de leer van de wetsontduiking te toe te passen, heeft de fiscus er
geen behoefte meer aan om art. 31 t/m 36 AWR toe te passen. De Hoge Raad heeft in 1984 ook
aangegeven de (iets ruimere) leer van fraus legis te aanvaarden in plaats van art. 31 AWR, door de leer
van de wetsontduiking onder dezelfde voorwaarden als in het arrest uit 1926 toe te passen.
Verschillende Romeinse schrijvers waren van oordeel dat de rechter de blote wetstoepassing niet
hoefde te aanvaarden wanneer iemand erop uit was de geest van de wet te ‘geweld aan te doen’.
De Romeinse jurist Paulus schreef bijvoorbeeld dat hij die doet wat de wet niet toestaat, handelt in
strijd met de wet en dus fraude pleegt, waarvan bestrijding een taak was voor uitvoerende instanties.
Degene die de strekking van de wet ontwijkt pleegt volgens hem fraus legis, waarna een rechter kan
optreden door de bedoeling van de wetgever in ere te houden.
Alvorens over te gaan op de technische kan van het leerstuk van fraus legis wordt - ter verduidelijking
– eerst een voorbeeld gegeven van de toepassing van het leerstuk in een zaak.
Voorbeeld:
Om overdrachtsbelasting te ontgaan gingen twee personen die hun gezamenlijke onroerende zaken
zonder de heffing van overdrachtsbelasting wensten te verdelen een geregistreerd partnerschap aan.
Tot de gemeenschap gingen uitsluitend de onroerende zaken behoren. Een dag later werd het
geregistreerde partnerschap ontbonden en enkele dagen later werden de onroerende zaken verdeeld.
De Hoge Raad besliste met een verwijzing naar het leerstuk fraus legis dat het handelen van de
belanghebbenden niet door de beugel kon. Hij oordeelde dat het ontgaan van overdrachtsbelasting
via een sluiproute als deze in strijd komt met doel en strekking van de wet. Daardoor kon over de
verkrijging alsnog overdrachtsbelasting worden geheven worden. Normale rechtsvinding leidde niet
, tot een bevredigend resultaat en de opgelegde vergrijpboete kon in deze zaak geen stand houden,
omdat doel en strekking van de bepaling niet duidelijk (genoeg) waren en de casus nieuw en niet
beoordeeld was.
De eisen die worden gesteld aan toepassing van het bijzondere rechtsmiddel van fraus legis blijkt uit
de arresten van 1926 en van 1984 en zijn onder andere in 2001 en 2012 nog eens een keer herhaald.
Bij het leerstuk van fraus legis past de kanttekening dat de reikwijdte ervan – als door de rechter
ontwikkeld en aan verandering onderhavig leerstuk – lastig exact te bepalen is.
Het objectieve vereiste: er is sprake van verijdeling van belastingheffing. De belastingplichtige verricht
een rechtshandeling of een complex van met elkaar samenhangende rechtshandelingen met als gevolg
dat de belasting die zonder die handeling(en) zou zijn geheven, nu geheel of gedeeltelijk niet kan
worden geheven.
Het subjectieve vereiste: het doel was belasting te verijdelen (d.m.v. de gewraakte rechtshandeling).
Alleen als een belastingplichtige bewust antifiscaal handelt, kan sprake zijn van belastingverijdeling.
Op grond van fraus legis kan belastingplichtigen niet de keuze voor de fiscaal voordeligste weg worden
onthouden. Als er echter meerdere wegen zijn naar het te bereiken (zakelijke) einddoel, mag het
ontgaan van belasting niet de doorslaggevende beweegreden zijn geweest om te kiezen voor een
bepaalde weg. Hier is natuurlijk veel discussie over mogelijk. Vrijstellingen en aftrekmogelijkheden zijn
er om te gebruiken, maar niet door middel van rechtshandelingen die geen reële grondslag hebben. In
de vennootschapsbelasting geldt bijvoorbeeld – bij financiering van een onderneming door het
aangaan van schulden – de verschuldigde rente ten laste van de winst dient te worden gebracht, ook
als de lening is verstrekt door een gelieerde partij. Als de leningen echter geen economische betekenis
hebben, kan de feitenrechter op grond daarvan oordelen dat belastingverijdeling het doorslaggevende
motief was.
Andersom is voor de toepassing van fraus legis geen plaats, als tegenover het behaalde fiscale voordeel
een belastbare bate staat, ongeacht of de bate is belast in Nederland of het buitenland (mits de
compenserende heffing maar naar Nederlandse maatstaven redelijk is). Een belangrijke vraag in dit
verband is natuurlijk hoe een motief te bewijzen valt. Immers: welke beweegreden iemand heeft voor
een handeling, valt strikt genomen niet vast te stellen. In de gevallen waarin dit rechtens relevant is,
pleegt het motief te worden ‘geobjectiveerd’. Uit bepaalde objectief waarneembare handelingen kan
een (weerlegbaar) vermoeden betreffende het motief van de belastingplichtige worden afgeleid. Een
geschil over het motiefvereiste kan dus alleen worden gewonnen bij de feitenrechter. Dit vereiste
vormt –zoals gebleken is - een feitelijk element dat een zware bewijslast op de inspecteur legt. Deze
moet het motief stellen, en bij gemotiveerde betwisting aannemelijk maken. Zodra deze het
vermoeden van belastingverijdeling aannemelijk maakt, is het aan de belanghebbende om aan te
tonen dat (tevens) een niet-fiscaal oogmerk van meer dan bijkomstige betekenis aanwezig was. Het
tegenbewijs kan ook inhouden dat het door de inspecteur gestelde voorzienbare nadeel geen sprake
is.
Ten slotte moet de belastingplichtige door de wijze waarop hij heeft getracht de heffing van belasting
te verijdelen in strijd zijn gekomen met doel en strekking van de wet. Hiervan is geen sprake wanneer
een belastingplichtige eenvoudigweg kiest voor een voordelige weg die in het wettelijk systeem
besloten ligt. Het gaat erom dat de belastingplichtige een voordeel tracht te verkrijgen dat door de
wetgever kennelijk niet is bedoeld.
Het interpretatieve vereiste is een kwestie waarover ook bij de Hoge Raad kan worden geprocedeerd,
aangezien dit rechtskundig van aard is. Ten aanzien van dit vereiste spitst de discussie zich bijvoorbeeld
toe op de aard van de uitlating van de wetgever en de verwachtingen die daaraan mogen worden
ontleend. In algemene zin mag aan algemene uitlatingen niet te snel vertrouwen worden ontleend.
Inhoud rechtsvinding & het syllogistisch model
Rechtsvinding is onder te verdelen in verschillende subthema´s, we gaan kijken naar
interpretatiemethode en de beschikbare rechtsmiddelen. Bij de rechtsmiddelen zal er gekeken worden
naar fraus legis.
Wat wordt verstaan onder rechtsvinding?
“Zeer basaal uitgedrukt wordt elk geschil dat aan de rechter wordt voorgelegd door de rechter
opgelost door op zoek te gaan naar de voor de casus relevante feiten en vervolgens op dat
feitencomplex de rechtsregels toe te passen. De rechter ontkomt er dan niet aan de toepasselijke
rechtsregels te interpreteren. Hierdoor wordt een problematiek opgeroepen: doordat de rechter in
belastingzaken enerzijds de betekenis van de fiscale normen behoort op te sporen en anderzijds het
feitelijk gebeuren in het licht van die normen fiscaalrechtelijk behoort te waarderen.
Deze problematiek kan inzichtelijk worden gemaakt via het syllogistisch model van rechtsvinding:
1) Waardering van de feiten: zijn deze vaststaand? → Onderzocht moet worden welke relevante
feiten als vaststaand kunnen worden aangemerkt. De vraag die in dit verband dient te worden
gesteld: Komt de fiscaalrechtelijke waardering van de feiten overeen met de civielrechtelijke
vorm die daaraan gegeven is?
2) Toe te passen rechtsregels/norm: uitleg en interpretatie van de rechtsregels en normen. → De
toe te passen rechtsregel moet worden gevonden worden en waar nodig nader uitgelegd,
eventueel met behulp van interpretatiemethoden.
3) Optelsom: feitenvaststelling en rechtsinterpretatie → hiermee wordt het rechtsgevolg
vastgesteld
Volgens dit model wordt aan een rechter een mechanische rol gegeven; gegeven een bepaald
feitencomplex leidt toepassing van de eveneens gegeven norm tot een bepaalde uitkomst. Voor de
praktijk van de rechtsvinding heeft dit tot gevolg dat drie stappen moeten worden doorlopen. Kortom:
Het syllogistisch model houdt in dat norm en feit de oplossing van een vraagstuk geven.
De eenvoud van het syllogistisch model word in de literatuur ook wel van schijn beticht. Niet alleen
moeten de feiten worden vastgesteld, maar ook niet alle normen zijn bovendien even duidelijk.
(Partijen en) rechters zoeken bij rechtsvinding naar feiten en regels, maar ook naar de samenhang
daartussen. Er is bij rechtsvinding dus meer aan de orde dan de enkele vaststelling en interpretatie van
de feiten en het daarop toepassen van de rechtsregels, het gaat ook om de samenhang.
In 1953 definieerde Polak rechtsvinding als “de vaststelling van wat rechtens is in een concrete situatie
door de rechter, die daarbij regels toepast en zijn geweten toetst.” Dit betekent dat een rechter
rationeel te werk moet gaan, en buiten hem liggende objectieve gegevens moet toepassen. In laatste
instantie, zo meent Polak, is rechtsvinding tevens irrationeel.
Uit deze theorie over rechtsvinding is gebleken dat interpretatie in ieder geval inhoudt dat feiten
moeten worden gekoppeld aan normen. Hoe moeten de feiten in het licht van de normen worden
beschouwd? → Beantwoording van deze vraag hangt af van de manier waarop de norm wordt bezien.
Wordt die bezien vanuit de letterlijke tekst, of wordt die bijvoorbeeld vanuit historisch perspectief
bekeken?
Leerstuk van interpretatie.
In het legaliteitsbeginsel, zoals bijvoorbeeld verwoord in art. 7 EVRM, is het lex certa beginsel
ingebakken; regels moeten voor burgers voorzienbaar zijn. De bewoordingen van wet- en regelgeving
zullen echter zelden zo duidelijk zijn dat over de uitleg in geen enkele situatie getwijfeld kan worden.
,Vooral niet in de fiscaliteit. De interpretatie van rechtsregels geschiedt, indien daar verschil van mening
over bestaat, uiteindelijk door de (hoogste) rechter.
De belangrijkste interpretatie methode die hier centraal staan zijn de grammaticale, teleologische,
historische en systematische.
De tekst van de wet kan door belastingplichtige op een bepaalde manier worden uitgelegd
(grammaticale interpretatie), terwijl uit het systeem van de wet iets anders blijkt (systematische
interpretatie), of terwijl de wetgever – bijvoorbeeld reeds vanaf de totstandkoming van de bepaling –
een andere bedoeling kan hebben gehad (teleologische of historische interpretatie). Het is niet zo dat
de rechter bij het gebruik van verschillende methoden van wetsinterpretatie een bepaalde theorie
hanteert over hiërarchie.
Lubbers formuleert het zo dat het rechtsvindingsproces in belastingzaken relatief ondoorzichtig is. De
belastingrechter laat volgens hem de ene keer de wettekst prevaleren, en de andere keer grijpt hij
terug op de uit de parlementaire geschiedenis blijkende wil van de wetgever of het systeem van de
wet. Sterker nog, volgens Lubbers is er geen standaardhandelwijze dat de belastingrechter eerst
aandacht besteedt aan de betekenis van de woorden van de wet en vervolgens in een min of meer
vaste volgorde de andere interpretatiemethoden afloopt.
Uit het bestaan van de bijzondere rechtsvindingsmethode van fraus legis, waarover we het hierna
zullen hebben, leid ik af dat de teleologische interpretatie in het belastingrecht een bijzondere positie
inneemt, naast de grammaticale. Al in het Romeinse recht bestond de erkenning dat de wil van de
wetgever wordt bepaald door de doelstellingen van de wet en niet uitsluitend door haar woorden. De
taak om de samenleving met behulp van regels te ordenen berust in de eerste plaats bij de wetgever.
Aangezien hij zijn wensen en bedoelingen moet formuleren in woorden en deze zowel naar hun aard
als door het verstrijken van tijd en het niet kunnen voorzien van alle denkbare situaties in tal van
gevallen niet een onmiddellijke heldere oplossing geven voor tal van in de praktijk rijzende problemen,
is de rechter genoodzaakt teneinde zijn taak te vervullen nader inhoud te geven aan de geschreven
regels.
Van belang is voorts dat de reikwijdte van de wetsbepaling kan door rechtsvinding worden opgerekt
(extensieve interpretatie) of ingeperkt (restrictieve interpretatie), om aldus de door hem gewenste
toepassing van de wet te bereiken. De analogische interpretatiemethode wordt over het algemeen
ontoelaatbaar geacht. In dit geval wordt het rechtsgevolg in een geval waarvoor geen daarop passende
rechtsregel gevonden kan worden ontleend aan de rechtsregel die geldt voor een ander, naastliggend,
geval.
Kortom:
Er is geen vast stramien dat gevolgd moet worden, wanneer een wettelijke bepaling wordt uitgelegd.
Wel ‘dienen’ de uitvoerende en rechtsprekende macht het legaliteitsbeginsel, door bij het vaststellen
van de belastingschuld en het controleren daarvan in eerste instantie zo dicht mogelijk bij de uit de
wettekst kenbare strekking te blijven. Op de tweede plaats lijkt de bedoeling van de wetgever richting
te kunnen geven.
Tegen het decor van de hiervoor aangeduide interpretatiemethoden kent het belastingrecht
bijzondere rechtsmiddelen: de schijnhandeling, richtige heffing en fraus legis. Van belang is dat deze
bijzondere rechtsmiddelen pas aan bod komen, nadat het hiervoor geschetste proces van
rechtsvinding is doorlopen en de uitkomst hiervan een rechtsgevolg behelst, dat enerzijds gelet op de
vastgestelde feiten en de juiste interpretatie van het recht onontkoombaar is, maar anderzijds gelet
op doel en strekking van de wet evenzeer onaanvaardbaar is.
,Welke mogelijkheden heeft de rechter in deze situaties nog?:
Het aannemen van een schijnhandeling.
De schijnhandeling ziet op de waardering van feiten. Bij schijnhandelingen worden rechtshandelingen
gepresenteerd die de schijn beogen te wekken dat een rechtstoestand is gecreëerd die in wezen niet
bestaat of niet is beoogd. Zo kan bijvoorbeeld een BV stellen dat zij een lening heeft gekregen van
haar aandeelhouder, terwijl het eigenlijk een storting van kapitaal betrof. Een DGA kan een
overeenkomst opstellen waarin staat dat aan de BV een lening verstrekt is met een aflossingsschema
en een vaste jaarlijkse rente terwijl in werkelijkheid is afgesproken dat er niet terugbetaald hoeft te
worden en dat de beloning voor het ter beschikking stellen van de gelden zal bestaan in een aanspraak
op de winstreserves van de BV.
In de rechtspraak wordt – gelijk in het civiele recht – door de schijn heen gekeken en worden de regels
toegepast op werkelijke rechtsverhoudingen. Schijnhandelingen worden dus simpel gezegd
genegeerd, omdat alleen de werkelijke bedoelingen tussen partijen gelden.
Richtige heffing
De richtige heffing is een wettelijk rechtsmiddel (art. 31 AWR) en blijft in deze context onbehandeld,
gezien het feit dat dit wettelijke leerstuk sinds de jaren 90 in onbruik is geraakt en bovendien een
redelijk aantal nadelen kende. Bovendien heeft het enorm veel raakvlakken met het in de rechtspraak
ontwikkelde leerstuk van fraus legis.
Fraus legis
Fraus legis is een buitenwettelijk leerstuk dat in het fiscale recht wordt toegepast sinds 1926. Fraus
legis wordt vanwege de regelmatige toepassing anno nu wél behandeld. Fraus legis komt op hetzelfde
neer als de in de literatuur en rechtspraak gebruikte terminologie van ‘de leer van de wetsontduiking’
en ‘misbruik van recht’.
Nu vaststaat dat de rechter bereid is de leer van de wetsontduiking te toe te passen, heeft de fiscus er
geen behoefte meer aan om art. 31 t/m 36 AWR toe te passen. De Hoge Raad heeft in 1984 ook
aangegeven de (iets ruimere) leer van fraus legis te aanvaarden in plaats van art. 31 AWR, door de leer
van de wetsontduiking onder dezelfde voorwaarden als in het arrest uit 1926 toe te passen.
Verschillende Romeinse schrijvers waren van oordeel dat de rechter de blote wetstoepassing niet
hoefde te aanvaarden wanneer iemand erop uit was de geest van de wet te ‘geweld aan te doen’.
De Romeinse jurist Paulus schreef bijvoorbeeld dat hij die doet wat de wet niet toestaat, handelt in
strijd met de wet en dus fraude pleegt, waarvan bestrijding een taak was voor uitvoerende instanties.
Degene die de strekking van de wet ontwijkt pleegt volgens hem fraus legis, waarna een rechter kan
optreden door de bedoeling van de wetgever in ere te houden.
Alvorens over te gaan op de technische kan van het leerstuk van fraus legis wordt - ter verduidelijking
– eerst een voorbeeld gegeven van de toepassing van het leerstuk in een zaak.
Voorbeeld:
Om overdrachtsbelasting te ontgaan gingen twee personen die hun gezamenlijke onroerende zaken
zonder de heffing van overdrachtsbelasting wensten te verdelen een geregistreerd partnerschap aan.
Tot de gemeenschap gingen uitsluitend de onroerende zaken behoren. Een dag later werd het
geregistreerde partnerschap ontbonden en enkele dagen later werden de onroerende zaken verdeeld.
De Hoge Raad besliste met een verwijzing naar het leerstuk fraus legis dat het handelen van de
belanghebbenden niet door de beugel kon. Hij oordeelde dat het ontgaan van overdrachtsbelasting
via een sluiproute als deze in strijd komt met doel en strekking van de wet. Daardoor kon over de
verkrijging alsnog overdrachtsbelasting worden geheven worden. Normale rechtsvinding leidde niet
, tot een bevredigend resultaat en de opgelegde vergrijpboete kon in deze zaak geen stand houden,
omdat doel en strekking van de bepaling niet duidelijk (genoeg) waren en de casus nieuw en niet
beoordeeld was.
De eisen die worden gesteld aan toepassing van het bijzondere rechtsmiddel van fraus legis blijkt uit
de arresten van 1926 en van 1984 en zijn onder andere in 2001 en 2012 nog eens een keer herhaald.
Bij het leerstuk van fraus legis past de kanttekening dat de reikwijdte ervan – als door de rechter
ontwikkeld en aan verandering onderhavig leerstuk – lastig exact te bepalen is.
Het objectieve vereiste: er is sprake van verijdeling van belastingheffing. De belastingplichtige verricht
een rechtshandeling of een complex van met elkaar samenhangende rechtshandelingen met als gevolg
dat de belasting die zonder die handeling(en) zou zijn geheven, nu geheel of gedeeltelijk niet kan
worden geheven.
Het subjectieve vereiste: het doel was belasting te verijdelen (d.m.v. de gewraakte rechtshandeling).
Alleen als een belastingplichtige bewust antifiscaal handelt, kan sprake zijn van belastingverijdeling.
Op grond van fraus legis kan belastingplichtigen niet de keuze voor de fiscaal voordeligste weg worden
onthouden. Als er echter meerdere wegen zijn naar het te bereiken (zakelijke) einddoel, mag het
ontgaan van belasting niet de doorslaggevende beweegreden zijn geweest om te kiezen voor een
bepaalde weg. Hier is natuurlijk veel discussie over mogelijk. Vrijstellingen en aftrekmogelijkheden zijn
er om te gebruiken, maar niet door middel van rechtshandelingen die geen reële grondslag hebben. In
de vennootschapsbelasting geldt bijvoorbeeld – bij financiering van een onderneming door het
aangaan van schulden – de verschuldigde rente ten laste van de winst dient te worden gebracht, ook
als de lening is verstrekt door een gelieerde partij. Als de leningen echter geen economische betekenis
hebben, kan de feitenrechter op grond daarvan oordelen dat belastingverijdeling het doorslaggevende
motief was.
Andersom is voor de toepassing van fraus legis geen plaats, als tegenover het behaalde fiscale voordeel
een belastbare bate staat, ongeacht of de bate is belast in Nederland of het buitenland (mits de
compenserende heffing maar naar Nederlandse maatstaven redelijk is). Een belangrijke vraag in dit
verband is natuurlijk hoe een motief te bewijzen valt. Immers: welke beweegreden iemand heeft voor
een handeling, valt strikt genomen niet vast te stellen. In de gevallen waarin dit rechtens relevant is,
pleegt het motief te worden ‘geobjectiveerd’. Uit bepaalde objectief waarneembare handelingen kan
een (weerlegbaar) vermoeden betreffende het motief van de belastingplichtige worden afgeleid. Een
geschil over het motiefvereiste kan dus alleen worden gewonnen bij de feitenrechter. Dit vereiste
vormt –zoals gebleken is - een feitelijk element dat een zware bewijslast op de inspecteur legt. Deze
moet het motief stellen, en bij gemotiveerde betwisting aannemelijk maken. Zodra deze het
vermoeden van belastingverijdeling aannemelijk maakt, is het aan de belanghebbende om aan te
tonen dat (tevens) een niet-fiscaal oogmerk van meer dan bijkomstige betekenis aanwezig was. Het
tegenbewijs kan ook inhouden dat het door de inspecteur gestelde voorzienbare nadeel geen sprake
is.
Ten slotte moet de belastingplichtige door de wijze waarop hij heeft getracht de heffing van belasting
te verijdelen in strijd zijn gekomen met doel en strekking van de wet. Hiervan is geen sprake wanneer
een belastingplichtige eenvoudigweg kiest voor een voordelige weg die in het wettelijk systeem
besloten ligt. Het gaat erom dat de belastingplichtige een voordeel tracht te verkrijgen dat door de
wetgever kennelijk niet is bedoeld.
Het interpretatieve vereiste is een kwestie waarover ook bij de Hoge Raad kan worden geprocedeerd,
aangezien dit rechtskundig van aard is. Ten aanzien van dit vereiste spitst de discussie zich bijvoorbeeld
toe op de aard van de uitlating van de wetgever en de verwachtingen die daaraan mogen worden
ontleend. In algemene zin mag aan algemene uitlatingen niet te snel vertrouwen worden ontleend.
