Zal de data-gedreven controle-aanpak naast
het oplossing van het gebrek aan
accountants, ook het gebrek aan de
professioneel kritische instelling oplossen en
daadwerkelijk de kwaliteit verhogen?
Een kwantitatief onderzoek over de invloed van de professioneel kritische
instelling op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een Test
of Control bij het hanteren van een data-gedreven controle-aanpak.
Nyenrode Business Universiteit, Master of Science in Accountasncy; Masterscriptie Accountancy
A&A NJ2024 (PD)
Studenten en studentnummers: xxx
Begeleider: xxx
Examinator: xxx
Datum van verdediging: 24 februari
Aantal woorden: 31.546 woorden
Hoofdgebied scriptie: Auditing & Assurance
1 | Een data-gedreven controle-aanpak
,Inhoud
2 | Een data-gedreven controle-aanpak
,H1. INLEIDING...........................................................................................5
1.1 AANLEIDING...................................................................................................................5
1.2 PROBLEEMSTELLING...................................................................................................6
1.3 ONDERZOEKSDOELSTELLING EN VRAAGSTELLING...............................................7
1.4 WETENSCHAPPELIJKE RELEVANTIE.........................................................................8
1.5 MAATSCHAPPELIJKE RELEVANTIE............................................................................8
1.6 LEESWIJZER..................................................................................................................9
H2. THEORETISCH KADER...................................................................10
2.1 DEFINITIEVORMING....................................................................................................10
2.1.1 Data-gedreven controle-aanpak versus traditionele controle-aanpak.......................10
2.1.2 De kwaliteit van het ontwerpen en uitvoeren van een Test of Control.......................16
2.1.3 Professioneel kritische instelling................................................................................18
2.2 HYPOTHESE VORMING..............................................................................................20
2.2.1 Hypothese 1: het effect van de professioneel kritische instelling op de kwaliteit van
het ontwerpen en uitvoeren van een Test of Control..........................................................20
2.2.2 Hypothese 2: het effect van een data-gedreven controle-aanpak op de kwaliteit van
het ontwerpen en het uitvoeren van een Test of Control....................................................22
2.2.3 Hypothese 3: Het effect van een data-gedreven controle-aanpak op de relatie tussen
de professioneel kritische instelling van de accountant en de kwaliteit van het ontwerpen
en het uitvoeren van een Test of Control............................................................................26
2.3 CONTROLE VARIABELEN...........................................................................................30
2.4 CONCEPTUEEL MODEL..............................................................................................31
H3. OPERATIONALISATIE....................................................................33
3.1 DATAVERZAMELING...................................................................................................33
3.2 OPERATIONALISATIE VARIABELEN..........................................................................34
3.2.1 Operationalisatie afhankelijke variabele.....................................................................34
3.2.1.1 Kwaliteit van het ontwerpen en uitvoeren van een Test of Control.........................34
3.2.2 Operationalisatie onafhankelijke variabele.................................................................36
3.2.2.1 Professioneel kritische instelling..............................................................................36
3.2.2.2 Data-gedreven controle-aanpak..............................................................................40
3.2.3 Operationalisatie controle variabelen.........................................................................40
3.3 STATISTISCHE ANALYSE...........................................................................................41
3.4 ROBUUSTHEIDSANALYSES.......................................................................................44
H4. STATISTISCHE ANALYSE EN RESULTATEN.............................49
4.1 BRUTO-NETTO TABEL................................................................................................49
4.2 BESCHRIJVENDE STATISTIEK...................................................................................50
3 | Een data-gedreven controle-aanpak
,4.3 CORRELATIETABEL....................................................................................................55
4.4 REGRESSIEANALYSE.................................................................................................57
4.5 RESULTATEN ROBUUSTHEIDSANALYSE................................................................59
H5. CONCLUSIE, BEPERKINGEN EN VERVOLGONDERZOEK.....................................64
5.1 CONCLUSIE..................................................................................................................64
5.2 BEPERKINGEN EN AANZET TOT VERVOLG ONDERZOEK....................................69
LITERATUUR...........................................................................................72
BIJLAGE 1: BETROUWBAARHEID CODERING.................................77
BIJLAGE 2: VERDELING 30-ITEM VRAGENLIJST HURTT (2010). .78
BIJLAGE 3: CORRELATIEMATRIX VIJF DIMENSIES HURTT (2010)
....................................................................................................................79
BIJLAGE 4: AANVULLENDE ANALYSE OP FACTOR-ANALYSE. .80
BIJLAGE 5: AANVULLENDE FACTOR-ANALYSE............................81
BIJLAGE 6: ANALYSE OUTLIERS........................................................82
BIJLAGE 7: SPREIDINGSDIAGRAM HOMOSCEDASTICITEIT.......83
BIJLAGE 8: ROBUUSTHEID 1...............................................................84
BIJLAGE 9: ROBUUSTHEID 2...............................................................85
BIJLAGE 10: ROBUUSTHEID 3.............................................................86
BIJLAGE 11: ROBUUSTHEID 4.............................................................87
BIJLAGE 12: ROBUUSTHEID 5.............................................................88
BIJLAGE 13: ROBUUSTHEID 6.............................................................89
BIJLAGE 14: ROBUUSTHEID 7.............................................................90
BIJLAGE 15: BESCHRIJVENDE STATISTIEK AANVULLEND........92
BIJLAGE 16: MULTICOLLINEARITEIT...............................................93
4 | Een data-gedreven controle-aanpak
,H1. Inleiding
1.1 Aanleiding
De Accountantskamer is, na het intreden van de nieuwe ‘Wet toezicht
accountantsorganisatie’ in 2006, opgericht om toezicht te houden op de kwaliteit van wettelijke
controles. Na veel grote boekhoudschandalen was het de taak van de Accountantskamer om met
tuchtrecht het vertrouwen van het maatschappelijke verkeer in de accountancysector te herstellen
(Tolhuisen, 2024). In 2020 is Sandra Schreuder in dienst getreden als Voorzitter van de
Accountantskamer. In een interview anno 2024 geeft ze toelichting op haar rol binnen de
Accountantskamer, waarbij ze het volgende aangaf:
‘Als accountant oefen je een beroep uit waarin professionele oordeelsvorming en het professionele
gedrag centraal staat. Het mag wat mij betreft dan ook meer gaan over het wat en waarom. Wat
ging er mis en waarom is het fout gegaan bij de controle, het adviesrapport of samenstelopdracht?
Waar was de professioneel kritische instelling?’ (Tolhuisen, 2024, De behandeling van een klacht,
para.1).)
De Accountants kamer beschouwt de professioneel kritische instelling (PKI) van de
accountant duidelijk als een cruciaal element bij het beoordelen van een tuchtrechtelijk proces, waar
getoetst wordt of de accountant zijn werk goed heeft uitgevoerd. Dit element wordt zelfs
beschouwd als een doorslaggevende factor voor de kwaliteit van het geleverde werk (Tolhuisen,
2024). Desondanks laten recente rapporten van de Public Company Accounting Oversight Board
(PCAOB) zien dat in 2022 bij 40% van de geïnspecteerde controledossiers tekortkomingen zijn
geconstateerd door een gebrek aan PKI. Twee jaar eerder betrof dit nog 29% van de
controledossiers. Een verontrustende trendlijn volgens de PCAOB (Munter, 2024). De hoge
tekortkomingen in de afgelopen drie jaar worden voornamelijk veroorzaakt door een gebrekkige
identificatie en selectie van interne controls door de accountant en een onvolledige en
onnauwkeurige beoordeling van de controle-informatie die werd verzameld bij het uitvoeren van de
Test of Control (TOC). De PCAOB benoemt de PKI een plicht bij de rol die de accountant uitvoert
als poortwachter van de kapitaalmarkten, waarbij extra aandacht besteed moet worden aan gebieden
die vaak geïdentificeerd worden als tekortkomingen in de auditdossiers (Munter, 2024).
Ook de accountantskamer ziet in dat veranderingen binnen de sector noodzakelijk zijn om
de kwaliteit van de auditdossiers te garanderen. De repressieve sancties moeten veranderen naar
preventieve maatregelen die zich richten op de ontwikkeling van de accountant (Tolhuisen, 2024).
Sandra Schreuder benoemt hierover het volgende in het eerdergenoemde interview:
‘Het Arsenaal maatregelen dat de Accountantskamer bij een gegronde klacht kan opleggen wordt
in de komende Wet toekomst Accountantskamer uitgebreid. Ik vind dat een goede ontwikkeling! Als
je de accountant waarschuwt, berispt of schorst, wordt het werk dan ook beter?’ (Tolhuisen, 2024,
Wensen voor de Accountancy, para.1)
5 | Een data-gedreven controle-aanpak
, De recente veranderingen in sancties die door de Accountantskamer worden doorgevoerd,
sluiten aan bij het onderzoek van Peecher et al. (2013). In dit onderzoek heeft hij een accountability
framework ontwikkeld dat gebruikt kan worden door toezichthouders om de taken van accountants
te evalueren. Peecher et al. (2013) concludeert in zijn onderzoek dat accountants te zwaar worden
gestraft voor fouten die zij maken, wat de motivatie van accountants vermindert om de kwaliteit van
hun werk te verbeteren. Om de taken van de accountant te evalueren, moet de kwaliteit van het
besluitvormingsproces meegenomen worden (Peecher et al., 2013).
Deze veranderingen vinden ook plaats bij de accountants zelf. Na een eeuw van weinig
significante veranderingen in de controlemethodologie, investeert de accountant in nieuwe controle
methodologieën (Eilifsen et al. 2020). Ook in Nederland wordt een nieuwe controle methodologie
geïntroduceerd, namelijk de data-gedreven controle-aanpak, waarbij de traditionele controle-aanpak
wordt uitgebreid met data-analyse (Van Buuren & Wijma, 2022). De nieuwe controle methodologie
wordt voornamelijk geïntroduceerd naar aanleiding van het gebrek aan capaciteit binnen de
accountancy sector (Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants, z.d.). en zal op drie
factoren verbeteringen kunnen bieden, namelijk op de kwaliteit van het werk, de aantrekkelijkheid
van het beroep en de efficiency van de accountantsinzet. Of dit daadwerkelijk het geval is, laat nog
van zich weten, gezien het accountantsberoep aarzelt om de nieuwe controlemethodologie in
gebruik te nemen (Van Buuren & Wijma, 2022).
Resumerend laat de audit kwaliteit op voornamelijk de TOC nog te wensen over, blijkt uit
het recent gepubliceerde rapport vanuit de PCAOB (Munter, 2024). De oproep van de
Accountantskamer is duidelijk; iedere accountant dient in staat te kunnen zijn om voldoende
professioneel kritische houding uit te kunnen oefenen om de kwaliteit te waarborgen en het proces
van oordeelsvorming te optimaliseren. Veranderingen hieromtrent vinden al plaats door onder
andere het introduceren van de data-gedreven controle-aanpak wat de kern van het probleem moet
oplossen, maar het toepassen hiervan blijft nog uit. Derhalve wordt in dit onderzoek kennisgenomen
of de data-gedreven controle-aanpak, daadwerkelijk het probleem oplost waar dit het meest nodig
is, namelijk de PKI van de accountant in combinatie met de werkzaamheden op de TOC. Dit wordt
gedaan door de invloed van de data-gedreven controle-aanpak samen met de PKI van de
accountant te onderzoeken op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een TOC.
1.2 Probleemstelling
Door een hoge werkdruk en een zware combinatie van werken en studeren kiezen steeds
minder studenten voor de studie tot accountant. De opleiding tot accountant zou te lang duren en te
saai zijn, terwijl de druk op de werkvloer alleen maar toeneemt. Dit resulteert in een zwaar tekort
aan personeel binnen de accountancy sector. De zorgen omtrent de personeelstekorten spelen al
enkele jaren, maar daadwerkelijke verbeteringen zijn nog niet zichtbaar (Een Groeiend Tekort Aan
Accountants, 2023). Naast de lage instroom in vergelijking met de hogere uitstroom, is er een
toenemende maatschappelijke behoefte aan auditors op het gebied van IT en van duurzaamheid
(Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants, z.d.). Dit, tezamen met de lage instroom van
accountancy studenten, resulteert in het feit dat kantoren breder selecteren om aan mensen te
kunnen komen en dat nieuwe functies ontstaan. Op deze manier worden mensen met een andere
6 | Een data-gedreven controle-aanpak
,achtergrond ook interessant voor de accountantskantoren (Een Groeiend Tekort Aan Accountants,
2023).
Door het integreren van data-analyse in de controle methodologie, ook wel de data-
gedreven controle-aanpak genoemd, zal het beroep aantrekkelijker worden gemaakt, zal meer
efficiency behaald worden tijdens de controle en zal de kwaliteit van het werk verbeterd worden.
Op deze manier hoopt de NBA de personeelstekorten op te vangen en de druk op de accountants te
verlichten (Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants, z.d.). Hoe het intrigeren van data-
analyse de controle-aanpak efficiënter maakt, de kwaliteit van het werk verbeterd en het beroep
aantrekkelijker maakt, zal duidelijk worden gemaakt in Hoofdstuk 2.1 Definitievorming. In dit
hoofdstuk wordt namelijk de data-gedreven controle-aanpak uitgebreid behandeld en wordt een
praktische vormgeving gemaakt van een data-gedreven controle-aanpak.
Dat veranderingen binnen de sector nodig zijn, blijkt duidelijk uit de eerder benoemde
rapporten van de PCAOB, waar een verontrustende trendlijn te zien is met een toenemende mate
van tekortkomingen binnen geïnspecteerde controledossiers (Munter, 2024). Of het integreren van
een data-gedreven controle-aanpak inderdaad de efficiency en de kwaliteit van het werk verbeterd,
waarbij specifiek de kwaliteit van een TOC noodzakelijk is, is nog niet duidelijk. De accountant
durft namelijk nog niet mee te bewegen in de veranderingen op de controle-aanpak, maar gebruikt
data-analyse enkel nog als aanvullend bewijs (Eilifsen et al., 2020).
Een gebrek aan PKI van de accountant wordt gezien als belangrijkste oorzaak voor de
geconstateerde tekortkoming in de geïnspecteerde controledossier uit het eerder genoemde rapport
van de PCAOB (Munter, 2024). Echter wordt juist de PKI als belangrijkste factor onderkend voor
de kwaliteit van een controledossier door de Accountantskamer (Tolhuisen, 2024). Gezien het
integreren van data-analyse in de controle methodologie nog uit blijft, is de invloed van de PKI
hierop nog niet bekend. Daarom zal in dit onderzoek gekeken worden in hoeverre het toepassen van
een data-gedreven controle-aanpak invloed heeft op de PKI van een accountant voor de kwaliteit
van het ontwerpen en uitvoeren van een TOC.
1.3 Onderzoeksdoelstelling en vraagstelling
Het doel van dit onderzoek is om de invloed van een data-gedreven controle-aanpak en de
PKI van de accountant te onderzoek op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een
goede TOC in het kader van financiële audits. Het onderzoek richt zich op het identificeren van de
factoren die de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een goede TOC beïnvloeden en het
evalueren van de invloed van een data-gedreven controle-aanpak en de PKI van de accountant op
deze factoren van de kwaliteit van een TOC. Het onderzoek zal zich richten op een vergelijking van
de traditionele controle-aanpak met de nieuwe data-gedreven controle-aanpak.
Aansluitend op de doelstelling worden de volgende hoofd- en deelvragen beantwoord in dit
onderzoek:
Hoofdvraag: In hoeverre draagt de professionele kritische instelling van de accountant nog bij aan
de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een Test of Control bij het toepassen van een
data-gedreven controle-aanpak?
De volgende deelvragen worden vanuit de bovenstaande alinea beantwoord in dit paper:
7 | Een data-gedreven controle-aanpak
, - Waarom en in hoeverre heeft de professioneel kritische instelling van de accountant invloed
op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een Test of Control?
- Waarom en in hoeverre heeft het toepassen van een data-gedreven controle-aanpak invloed
op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een Test of Control ten opzichte van
het toepassen van een traditionele controle-aanpak?
- Waarom en in hoeverre heeft de professioneel kritische instelling van de accountant invloed
op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een Test of Control bij het toepassen
van een data-gedreven controle-aanpak ten opzichte van een traditionele controle-aanpak?
1.4 Wetenschappelijke relevantie
Vanuit voorgaande alinea’s is te zien dat er een beweging is naar een nieuwe controle-
aanpak, maar wetenschappelijk onderzoek laat zien dat het gebruik van deze nieuwe methodologie
gebrekkig is. Eilifsen (2020) geeft aan dat het beperkte gebruik waarschijnlijk zal blijven bestaan
tot de aanpak is opgenomen in de interne methodologie van het kantoor, de aanpak ondersteund en
geaccepteerd is door toezichthoudende organen of dat wetenschappelijk bewijs aanwezig is dat een
data-gedreven controle-aanpak efficiënter en effectiever is dan een traditionele controle-aanpak
(Eilifsen et al., 2020).
Ook van Buuren (2022) geeft in zijn onderzoek aan dat nog niet vanuit wetenschappelijk
onderzoek is aangetoond, dat de nieuwe data-gedreven controle-aanpak daadwerkelijk leidt tot een
hogere mate van kwaliteit in het audit dossier (Van Buuren & Wijma, 2022).
Dit paper zal onderzoeken of de PKI van de accountant effect heeft op de kwaliteit van het
ontwerpen en het uitvoeren van een TOC wanneer gekozen is voor een data-gedreven controle-
aanpak, vergeleken bij het toepassen van een traditionele controle-aanpak. Dit zal een toevoeging
zijn aan de wetenschappelijke literatuur.
1.5 Maatschappelijke relevantie
De toenemende tekortkomingen vanuit de recente rapporten van de PCAOB laten zien dat
de kwaliteit van de accountantscontrole nog niet voldoende is, terwijl dit een cruciale rol speelt voor
het vertrouwen van het maatschappelijke verkeer in de financiële sector. De accountantskamer staat
midden in de discussie als het gaat om het maatschappelijke vertrouwen in de sector. De PKI, die
bij de Accountantskamer als een belangrijke factor wordt gezien voor de kwaliteit van het werk,
blijkt in de praktijk vaak tekort te schieten vanuit de accountant. Het is daarom van belang voor het
maatschappelijk verkeer dat de PKI van de accountant verbeterd zodat het vertrouwen in de
accountant hersteld kan worden (Tolhuisen, 2024).
De accountant reageert op de tekortkoming in de kwaliteit van hun werk door het
introduceren van een nieuwe controle-aanpak, namelijk de data-gedreven controle-aanpak. Deze
nieuwe controle-aanpak zal de kern van het probleem moeten oplossen, namelijk de stijgende lijn
van personeelstekorten in combinatie met een toenemende druk op de kwaliteit en de
maatschappelijke behoefte. In dit onderzoek zal worden stilgestaan bij de vraag welk effect de PKI
van de accountant, bij het toepassen van een data-gedreven controle-aanpak, nog heeft op de
kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een TOC. Dit onderzoek zal namelijk bijdragen
aan de vraag of de PKI verbeterd of verslechterd door het gebruik van een data-gedreven controle-
aanpak, of dat de PKI wellicht niet meer van toepassing is voor data-gedreven controles. Op deze
8 | Een data-gedreven controle-aanpak
het oplossing van het gebrek aan
accountants, ook het gebrek aan de
professioneel kritische instelling oplossen en
daadwerkelijk de kwaliteit verhogen?
Een kwantitatief onderzoek over de invloed van de professioneel kritische
instelling op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een Test
of Control bij het hanteren van een data-gedreven controle-aanpak.
Nyenrode Business Universiteit, Master of Science in Accountasncy; Masterscriptie Accountancy
A&A NJ2024 (PD)
Studenten en studentnummers: xxx
Begeleider: xxx
Examinator: xxx
Datum van verdediging: 24 februari
Aantal woorden: 31.546 woorden
Hoofdgebied scriptie: Auditing & Assurance
1 | Een data-gedreven controle-aanpak
,Inhoud
2 | Een data-gedreven controle-aanpak
,H1. INLEIDING...........................................................................................5
1.1 AANLEIDING...................................................................................................................5
1.2 PROBLEEMSTELLING...................................................................................................6
1.3 ONDERZOEKSDOELSTELLING EN VRAAGSTELLING...............................................7
1.4 WETENSCHAPPELIJKE RELEVANTIE.........................................................................8
1.5 MAATSCHAPPELIJKE RELEVANTIE............................................................................8
1.6 LEESWIJZER..................................................................................................................9
H2. THEORETISCH KADER...................................................................10
2.1 DEFINITIEVORMING....................................................................................................10
2.1.1 Data-gedreven controle-aanpak versus traditionele controle-aanpak.......................10
2.1.2 De kwaliteit van het ontwerpen en uitvoeren van een Test of Control.......................16
2.1.3 Professioneel kritische instelling................................................................................18
2.2 HYPOTHESE VORMING..............................................................................................20
2.2.1 Hypothese 1: het effect van de professioneel kritische instelling op de kwaliteit van
het ontwerpen en uitvoeren van een Test of Control..........................................................20
2.2.2 Hypothese 2: het effect van een data-gedreven controle-aanpak op de kwaliteit van
het ontwerpen en het uitvoeren van een Test of Control....................................................22
2.2.3 Hypothese 3: Het effect van een data-gedreven controle-aanpak op de relatie tussen
de professioneel kritische instelling van de accountant en de kwaliteit van het ontwerpen
en het uitvoeren van een Test of Control............................................................................26
2.3 CONTROLE VARIABELEN...........................................................................................30
2.4 CONCEPTUEEL MODEL..............................................................................................31
H3. OPERATIONALISATIE....................................................................33
3.1 DATAVERZAMELING...................................................................................................33
3.2 OPERATIONALISATIE VARIABELEN..........................................................................34
3.2.1 Operationalisatie afhankelijke variabele.....................................................................34
3.2.1.1 Kwaliteit van het ontwerpen en uitvoeren van een Test of Control.........................34
3.2.2 Operationalisatie onafhankelijke variabele.................................................................36
3.2.2.1 Professioneel kritische instelling..............................................................................36
3.2.2.2 Data-gedreven controle-aanpak..............................................................................40
3.2.3 Operationalisatie controle variabelen.........................................................................40
3.3 STATISTISCHE ANALYSE...........................................................................................41
3.4 ROBUUSTHEIDSANALYSES.......................................................................................44
H4. STATISTISCHE ANALYSE EN RESULTATEN.............................49
4.1 BRUTO-NETTO TABEL................................................................................................49
4.2 BESCHRIJVENDE STATISTIEK...................................................................................50
3 | Een data-gedreven controle-aanpak
,4.3 CORRELATIETABEL....................................................................................................55
4.4 REGRESSIEANALYSE.................................................................................................57
4.5 RESULTATEN ROBUUSTHEIDSANALYSE................................................................59
H5. CONCLUSIE, BEPERKINGEN EN VERVOLGONDERZOEK.....................................64
5.1 CONCLUSIE..................................................................................................................64
5.2 BEPERKINGEN EN AANZET TOT VERVOLG ONDERZOEK....................................69
LITERATUUR...........................................................................................72
BIJLAGE 1: BETROUWBAARHEID CODERING.................................77
BIJLAGE 2: VERDELING 30-ITEM VRAGENLIJST HURTT (2010). .78
BIJLAGE 3: CORRELATIEMATRIX VIJF DIMENSIES HURTT (2010)
....................................................................................................................79
BIJLAGE 4: AANVULLENDE ANALYSE OP FACTOR-ANALYSE. .80
BIJLAGE 5: AANVULLENDE FACTOR-ANALYSE............................81
BIJLAGE 6: ANALYSE OUTLIERS........................................................82
BIJLAGE 7: SPREIDINGSDIAGRAM HOMOSCEDASTICITEIT.......83
BIJLAGE 8: ROBUUSTHEID 1...............................................................84
BIJLAGE 9: ROBUUSTHEID 2...............................................................85
BIJLAGE 10: ROBUUSTHEID 3.............................................................86
BIJLAGE 11: ROBUUSTHEID 4.............................................................87
BIJLAGE 12: ROBUUSTHEID 5.............................................................88
BIJLAGE 13: ROBUUSTHEID 6.............................................................89
BIJLAGE 14: ROBUUSTHEID 7.............................................................90
BIJLAGE 15: BESCHRIJVENDE STATISTIEK AANVULLEND........92
BIJLAGE 16: MULTICOLLINEARITEIT...............................................93
4 | Een data-gedreven controle-aanpak
,H1. Inleiding
1.1 Aanleiding
De Accountantskamer is, na het intreden van de nieuwe ‘Wet toezicht
accountantsorganisatie’ in 2006, opgericht om toezicht te houden op de kwaliteit van wettelijke
controles. Na veel grote boekhoudschandalen was het de taak van de Accountantskamer om met
tuchtrecht het vertrouwen van het maatschappelijke verkeer in de accountancysector te herstellen
(Tolhuisen, 2024). In 2020 is Sandra Schreuder in dienst getreden als Voorzitter van de
Accountantskamer. In een interview anno 2024 geeft ze toelichting op haar rol binnen de
Accountantskamer, waarbij ze het volgende aangaf:
‘Als accountant oefen je een beroep uit waarin professionele oordeelsvorming en het professionele
gedrag centraal staat. Het mag wat mij betreft dan ook meer gaan over het wat en waarom. Wat
ging er mis en waarom is het fout gegaan bij de controle, het adviesrapport of samenstelopdracht?
Waar was de professioneel kritische instelling?’ (Tolhuisen, 2024, De behandeling van een klacht,
para.1).)
De Accountants kamer beschouwt de professioneel kritische instelling (PKI) van de
accountant duidelijk als een cruciaal element bij het beoordelen van een tuchtrechtelijk proces, waar
getoetst wordt of de accountant zijn werk goed heeft uitgevoerd. Dit element wordt zelfs
beschouwd als een doorslaggevende factor voor de kwaliteit van het geleverde werk (Tolhuisen,
2024). Desondanks laten recente rapporten van de Public Company Accounting Oversight Board
(PCAOB) zien dat in 2022 bij 40% van de geïnspecteerde controledossiers tekortkomingen zijn
geconstateerd door een gebrek aan PKI. Twee jaar eerder betrof dit nog 29% van de
controledossiers. Een verontrustende trendlijn volgens de PCAOB (Munter, 2024). De hoge
tekortkomingen in de afgelopen drie jaar worden voornamelijk veroorzaakt door een gebrekkige
identificatie en selectie van interne controls door de accountant en een onvolledige en
onnauwkeurige beoordeling van de controle-informatie die werd verzameld bij het uitvoeren van de
Test of Control (TOC). De PCAOB benoemt de PKI een plicht bij de rol die de accountant uitvoert
als poortwachter van de kapitaalmarkten, waarbij extra aandacht besteed moet worden aan gebieden
die vaak geïdentificeerd worden als tekortkomingen in de auditdossiers (Munter, 2024).
Ook de accountantskamer ziet in dat veranderingen binnen de sector noodzakelijk zijn om
de kwaliteit van de auditdossiers te garanderen. De repressieve sancties moeten veranderen naar
preventieve maatregelen die zich richten op de ontwikkeling van de accountant (Tolhuisen, 2024).
Sandra Schreuder benoemt hierover het volgende in het eerdergenoemde interview:
‘Het Arsenaal maatregelen dat de Accountantskamer bij een gegronde klacht kan opleggen wordt
in de komende Wet toekomst Accountantskamer uitgebreid. Ik vind dat een goede ontwikkeling! Als
je de accountant waarschuwt, berispt of schorst, wordt het werk dan ook beter?’ (Tolhuisen, 2024,
Wensen voor de Accountancy, para.1)
5 | Een data-gedreven controle-aanpak
, De recente veranderingen in sancties die door de Accountantskamer worden doorgevoerd,
sluiten aan bij het onderzoek van Peecher et al. (2013). In dit onderzoek heeft hij een accountability
framework ontwikkeld dat gebruikt kan worden door toezichthouders om de taken van accountants
te evalueren. Peecher et al. (2013) concludeert in zijn onderzoek dat accountants te zwaar worden
gestraft voor fouten die zij maken, wat de motivatie van accountants vermindert om de kwaliteit van
hun werk te verbeteren. Om de taken van de accountant te evalueren, moet de kwaliteit van het
besluitvormingsproces meegenomen worden (Peecher et al., 2013).
Deze veranderingen vinden ook plaats bij de accountants zelf. Na een eeuw van weinig
significante veranderingen in de controlemethodologie, investeert de accountant in nieuwe controle
methodologieën (Eilifsen et al. 2020). Ook in Nederland wordt een nieuwe controle methodologie
geïntroduceerd, namelijk de data-gedreven controle-aanpak, waarbij de traditionele controle-aanpak
wordt uitgebreid met data-analyse (Van Buuren & Wijma, 2022). De nieuwe controle methodologie
wordt voornamelijk geïntroduceerd naar aanleiding van het gebrek aan capaciteit binnen de
accountancy sector (Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants, z.d.). en zal op drie
factoren verbeteringen kunnen bieden, namelijk op de kwaliteit van het werk, de aantrekkelijkheid
van het beroep en de efficiency van de accountantsinzet. Of dit daadwerkelijk het geval is, laat nog
van zich weten, gezien het accountantsberoep aarzelt om de nieuwe controlemethodologie in
gebruik te nemen (Van Buuren & Wijma, 2022).
Resumerend laat de audit kwaliteit op voornamelijk de TOC nog te wensen over, blijkt uit
het recent gepubliceerde rapport vanuit de PCAOB (Munter, 2024). De oproep van de
Accountantskamer is duidelijk; iedere accountant dient in staat te kunnen zijn om voldoende
professioneel kritische houding uit te kunnen oefenen om de kwaliteit te waarborgen en het proces
van oordeelsvorming te optimaliseren. Veranderingen hieromtrent vinden al plaats door onder
andere het introduceren van de data-gedreven controle-aanpak wat de kern van het probleem moet
oplossen, maar het toepassen hiervan blijft nog uit. Derhalve wordt in dit onderzoek kennisgenomen
of de data-gedreven controle-aanpak, daadwerkelijk het probleem oplost waar dit het meest nodig
is, namelijk de PKI van de accountant in combinatie met de werkzaamheden op de TOC. Dit wordt
gedaan door de invloed van de data-gedreven controle-aanpak samen met de PKI van de
accountant te onderzoeken op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een TOC.
1.2 Probleemstelling
Door een hoge werkdruk en een zware combinatie van werken en studeren kiezen steeds
minder studenten voor de studie tot accountant. De opleiding tot accountant zou te lang duren en te
saai zijn, terwijl de druk op de werkvloer alleen maar toeneemt. Dit resulteert in een zwaar tekort
aan personeel binnen de accountancy sector. De zorgen omtrent de personeelstekorten spelen al
enkele jaren, maar daadwerkelijke verbeteringen zijn nog niet zichtbaar (Een Groeiend Tekort Aan
Accountants, 2023). Naast de lage instroom in vergelijking met de hogere uitstroom, is er een
toenemende maatschappelijke behoefte aan auditors op het gebied van IT en van duurzaamheid
(Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants, z.d.). Dit, tezamen met de lage instroom van
accountancy studenten, resulteert in het feit dat kantoren breder selecteren om aan mensen te
kunnen komen en dat nieuwe functies ontstaan. Op deze manier worden mensen met een andere
6 | Een data-gedreven controle-aanpak
,achtergrond ook interessant voor de accountantskantoren (Een Groeiend Tekort Aan Accountants,
2023).
Door het integreren van data-analyse in de controle methodologie, ook wel de data-
gedreven controle-aanpak genoemd, zal het beroep aantrekkelijker worden gemaakt, zal meer
efficiency behaald worden tijdens de controle en zal de kwaliteit van het werk verbeterd worden.
Op deze manier hoopt de NBA de personeelstekorten op te vangen en de druk op de accountants te
verlichten (Nederlandse Beroepsorganisatie voor Accountants, z.d.). Hoe het intrigeren van data-
analyse de controle-aanpak efficiënter maakt, de kwaliteit van het werk verbeterd en het beroep
aantrekkelijker maakt, zal duidelijk worden gemaakt in Hoofdstuk 2.1 Definitievorming. In dit
hoofdstuk wordt namelijk de data-gedreven controle-aanpak uitgebreid behandeld en wordt een
praktische vormgeving gemaakt van een data-gedreven controle-aanpak.
Dat veranderingen binnen de sector nodig zijn, blijkt duidelijk uit de eerder benoemde
rapporten van de PCAOB, waar een verontrustende trendlijn te zien is met een toenemende mate
van tekortkomingen binnen geïnspecteerde controledossiers (Munter, 2024). Of het integreren van
een data-gedreven controle-aanpak inderdaad de efficiency en de kwaliteit van het werk verbeterd,
waarbij specifiek de kwaliteit van een TOC noodzakelijk is, is nog niet duidelijk. De accountant
durft namelijk nog niet mee te bewegen in de veranderingen op de controle-aanpak, maar gebruikt
data-analyse enkel nog als aanvullend bewijs (Eilifsen et al., 2020).
Een gebrek aan PKI van de accountant wordt gezien als belangrijkste oorzaak voor de
geconstateerde tekortkoming in de geïnspecteerde controledossier uit het eerder genoemde rapport
van de PCAOB (Munter, 2024). Echter wordt juist de PKI als belangrijkste factor onderkend voor
de kwaliteit van een controledossier door de Accountantskamer (Tolhuisen, 2024). Gezien het
integreren van data-analyse in de controle methodologie nog uit blijft, is de invloed van de PKI
hierop nog niet bekend. Daarom zal in dit onderzoek gekeken worden in hoeverre het toepassen van
een data-gedreven controle-aanpak invloed heeft op de PKI van een accountant voor de kwaliteit
van het ontwerpen en uitvoeren van een TOC.
1.3 Onderzoeksdoelstelling en vraagstelling
Het doel van dit onderzoek is om de invloed van een data-gedreven controle-aanpak en de
PKI van de accountant te onderzoek op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een
goede TOC in het kader van financiële audits. Het onderzoek richt zich op het identificeren van de
factoren die de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een goede TOC beïnvloeden en het
evalueren van de invloed van een data-gedreven controle-aanpak en de PKI van de accountant op
deze factoren van de kwaliteit van een TOC. Het onderzoek zal zich richten op een vergelijking van
de traditionele controle-aanpak met de nieuwe data-gedreven controle-aanpak.
Aansluitend op de doelstelling worden de volgende hoofd- en deelvragen beantwoord in dit
onderzoek:
Hoofdvraag: In hoeverre draagt de professionele kritische instelling van de accountant nog bij aan
de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een Test of Control bij het toepassen van een
data-gedreven controle-aanpak?
De volgende deelvragen worden vanuit de bovenstaande alinea beantwoord in dit paper:
7 | Een data-gedreven controle-aanpak
, - Waarom en in hoeverre heeft de professioneel kritische instelling van de accountant invloed
op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een Test of Control?
- Waarom en in hoeverre heeft het toepassen van een data-gedreven controle-aanpak invloed
op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een Test of Control ten opzichte van
het toepassen van een traditionele controle-aanpak?
- Waarom en in hoeverre heeft de professioneel kritische instelling van de accountant invloed
op de kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een Test of Control bij het toepassen
van een data-gedreven controle-aanpak ten opzichte van een traditionele controle-aanpak?
1.4 Wetenschappelijke relevantie
Vanuit voorgaande alinea’s is te zien dat er een beweging is naar een nieuwe controle-
aanpak, maar wetenschappelijk onderzoek laat zien dat het gebruik van deze nieuwe methodologie
gebrekkig is. Eilifsen (2020) geeft aan dat het beperkte gebruik waarschijnlijk zal blijven bestaan
tot de aanpak is opgenomen in de interne methodologie van het kantoor, de aanpak ondersteund en
geaccepteerd is door toezichthoudende organen of dat wetenschappelijk bewijs aanwezig is dat een
data-gedreven controle-aanpak efficiënter en effectiever is dan een traditionele controle-aanpak
(Eilifsen et al., 2020).
Ook van Buuren (2022) geeft in zijn onderzoek aan dat nog niet vanuit wetenschappelijk
onderzoek is aangetoond, dat de nieuwe data-gedreven controle-aanpak daadwerkelijk leidt tot een
hogere mate van kwaliteit in het audit dossier (Van Buuren & Wijma, 2022).
Dit paper zal onderzoeken of de PKI van de accountant effect heeft op de kwaliteit van het
ontwerpen en het uitvoeren van een TOC wanneer gekozen is voor een data-gedreven controle-
aanpak, vergeleken bij het toepassen van een traditionele controle-aanpak. Dit zal een toevoeging
zijn aan de wetenschappelijke literatuur.
1.5 Maatschappelijke relevantie
De toenemende tekortkomingen vanuit de recente rapporten van de PCAOB laten zien dat
de kwaliteit van de accountantscontrole nog niet voldoende is, terwijl dit een cruciale rol speelt voor
het vertrouwen van het maatschappelijke verkeer in de financiële sector. De accountantskamer staat
midden in de discussie als het gaat om het maatschappelijke vertrouwen in de sector. De PKI, die
bij de Accountantskamer als een belangrijke factor wordt gezien voor de kwaliteit van het werk,
blijkt in de praktijk vaak tekort te schieten vanuit de accountant. Het is daarom van belang voor het
maatschappelijk verkeer dat de PKI van de accountant verbeterd zodat het vertrouwen in de
accountant hersteld kan worden (Tolhuisen, 2024).
De accountant reageert op de tekortkoming in de kwaliteit van hun werk door het
introduceren van een nieuwe controle-aanpak, namelijk de data-gedreven controle-aanpak. Deze
nieuwe controle-aanpak zal de kern van het probleem moeten oplossen, namelijk de stijgende lijn
van personeelstekorten in combinatie met een toenemende druk op de kwaliteit en de
maatschappelijke behoefte. In dit onderzoek zal worden stilgestaan bij de vraag welk effect de PKI
van de accountant, bij het toepassen van een data-gedreven controle-aanpak, nog heeft op de
kwaliteit van het ontwerpen en het uitvoeren van een TOC. Dit onderzoek zal namelijk bijdragen
aan de vraag of de PKI verbeterd of verslechterd door het gebruik van een data-gedreven controle-
aanpak, of dat de PKI wellicht niet meer van toepassing is voor data-gedreven controles. Op deze
8 | Een data-gedreven controle-aanpak
