Belastingheffing van concerns
Week 1 – Misbruik van recht en Substance
Hoorcollege week 1
Tentamen
• Open boek: casusposities en 2 voorgeschreven boeken mag je meenemen. Wel arceringen en verwijzingen maar niet
eigen aantekeningen. Printjes mag ook, digitale bronnen niet beschikbaar tijdens tentamen.
Onderwerpen
• Globalisering, Digitalisering
o Belastingplanning belastingplichtigen
o Belastingconcurrentie staten
• Misbruik van recht
• Deze twee thema’s hangen met elkaar samen.
o Digitalisering zorgt ervoor dat ondernemingen (die mobiel zijn en in verschillende landen
ondernemingsactiviteiten kunnen verrichten), met bepaalde bedrijfsmodellen niet fysiek in bepaalde staat
hoeft te zijn, zoals online platform, grote ondernemingen kunnen wereldwijd actief zijn en veel geld ermee
verdienen. Om dat te realiseren, hoeven zij niet noodzakelijk perse fysiek in bepaalde staat aanwezig te zijn.
o Digitalisering en globalisering maken voor onderneming mogelijk om zich over de hele wereld te verspreiden.
Eén van de overwegingen die rol kunnen spelen in beslissing waar je activiteiten gaat verrichten, zou fiscale
wetgeving kunnen zijn in die staat en dat gebeurt ook. Voor staten is er een prikkel, juist omdat de
ondernemingen zo mobiel zijn, fiscale wetgeving gunstig/aantrekkelijk te maken. Staten willen met fiscale
wetgeving ervoor zorgen dat ondernemingen zich gaan vestigen binnen de jurisdictie en voorkomen dat
ondernemingen die er zijn gaan vertrekken.
o Belastingplichtige zijn geneigd naar fiscale wetgeving te kijken en bedenken hoe gunstig mogelijk dit kan
benutten zodat hun belastingkosten zo laag mogelijk zijn. Hoe minder kosten, hoe meer winst. Belastingen
worden als kosten gezien.
o Staten weten dat en denken dat met hun fiscale wetgeving wel concurrerend genoeg moet zijn. Op gegeven
moment ontstond het idee van belastingontwijking onwenselijk is, hiervoor niet bedoeld.
Belastingconcurrentie is wel leuk, maar er zijn grenzen.
Globalisering en digitalisering
• Globalisering en digitalisering
o Tax planning
▪ Streven naar ‘winstoptimalisatie’
• minimaliseren belastingkosten
o Belastingconcurrentie
▪ Staten concurreren om activiteiten en investeringen
• Fiscale voordelen
• Belastingsystemen van landen zijn niet gecoördineerd: de reden dat belastingplichtige fiscale stelsel zo kan benutten,
is omdat belastingsystemen van staten niet onderling gecoördineerd zijn. Staten zijn fiscaal soeverein, mogen dus
eigen systeem vormgeven en eigen regels, iedere staat doet dat afzonderlijk. Belastingplichtige gaat dat benutten,
vooral wanneer er gaten zijn. Weten we wel wat doel en strekking van bepaalde regeling is? Antwoord is vaak een nee.
De opvattingen wat de grenzen van regelingen zijn, veranderen. Sinds aantal jaar extra grens/beoordelingsmaatstaf:
maakt niet uit waar onderneming zit en activiteiten worden verricht, belangrijk is dat winst van grote onderneming
ongeacht waar de activiteiten plaatsvinden, altijd belast wordt ten minste effectief 15% winstbelasting. Dit is Pijler 2
project. Opvattingen over wat de wenselijk/onwenselijk vinden, veranderen dus. Doel en strekking van de regeling heel
belangrijk in de analyse of er sprake is van misbruik van recht. Toepassen op concreet geval is lastig.
o Aantrekkelijk: staten met gunstig fiscaal stelsel
▪ Daadwerkelijke vestiging / reële investeringen
▪ Kunstmatig grondslag verschuiven
,(Inter)nationaal beleid
• Internationale initiatieven: 10/15 jaar geleden werd op internationaal niveau binnen context van OESO nagedacht over
attenceren van belastingontwijking door belastingplichtige, focus lag op positie van belastingplichtige. Binnen OESO
vonden ze dat er maatregelen tegen moest worden genomen, deze staat bekend als OESO BEPS Action pakket, 15
rapporten horen erbij, een uitkomst was dat staten CFC-wetgeving moeten hebben.
o G20/OECD BEPS Action Plan, G20/OECD Inclusive Framework on BEPS
▪ Pillar One & Pillar Two
o EU: keken naar de BEPS Action Plan en dachten dat het een goed idee is. Binnen EU-context kreeg je
antiontgaansrichtlijn, in twee fases tot stand gekomen, ATAD 1 en 2 met onder meer CFC-maatregel die NL
vervolgens in nationale wetgeving heeft geïmplementeerd. Maatregelen uit OESO BEPS Action Plan rapport is
in werking getreden binnen belangrijk deel binnen de EU, maar OESO zei dat dit niet genoeg is, nog niet
afdoende mogelijkheden tot belastingontwijking van belastingplichtige geadresseerd, moet nog meer
gebeuren. Vooral in de context van digitalisering en belastingconcurrentie tussen staten. In 2001 politiek
akkoord over het idee, 2 pijler oplossing. Pijler 1: regels voor op andere manier alloceren van grondslag tussen
staten, voortgang hapert, vraag is of tot realiteit gaat komen. Pijler 2: werkelijkheid, met veel snelheid gegaan,
regels die ervoor zorgen dat ondernemingen altijd ten minste effectief 15% winstbelastingdruk ervaren,
ongeacht waar ze zitten. Met minimumbelastingtarief bereik je 2 dingen: belastingontwijking is minder
effectief (je kan wel je structuur hebben maar als effectieve belastingdruk onder 15% duikt, wordt bijgehefd)
en wordt grens gelegd aan belastingconcurrentie (als staten zo concurrerend zijn dat ze effectief tarief van
minder dan 15% opleggen, moet dat worden gecorrigeerd tot ten minste 15%). Middel om die twee doelen te
bereiken is gevonden in die 15% minimumbelastingdruk. Op moment dat effectief tarief lager is dan 15%, bij
voorkeur gaat de staat zelf bijheffen, doet die dat niet, doen andere staten dat.
▪ Anti Tax Avoidance Directive (ATAD 1 en 2)
▪ Unshell (voorstel)
▪ HvJ EU over ‘misbruik van (Unie)recht’
• Doel?
• Nederland: heeft gezegd dat het een goed idee is, binnen EU ook druk gezet dat OESO Pijler 2 systeem in recht moet
worden gezet. Binnen context van OESO heb je alle regels voor Pijler 2, maar dat is geen recht. Om echt te kunnen
toepassen, eerst omzetten naar recht. Binnen EU wordt dat gecoördineerd gedaan via richtlijn, EU richtlijn voor
minimumbelasting. Richtlijn aangenomen, in staten moesten per 31 december 2023, richtlijn geïmplementeerd
hebben in nationale wetgeving. Sindsdien geldt Pijler 2 regels ook in Nederland. Nu worden we echter wel snel
geconfronteerd met de regels. Niet meer zo erg kunnen concurreren geldt ook voor Nederland. Wetgever heeft gezegd
dat we nog steeds zelfde beleidsmatige doelen hebben, dus nog wel aantrekkelijk zijn voor innovatieve
ondernemingen, Nederland zegt dus dat er is afgesproken niet zo erg meer te concurreren via fiscale maatregelen,
maar willen nog wel concurrerend zijn, maar niet via fiscale maatregelen, maar via subsidies. Komt uiteindelijk wel uit
portemonnee van de staat, komt op zelfde neer. Wat is nu doel van wet? Lastig, wetgever zegt beperken van
belastingconcurrentie, maar realiteit is dat nu wordt omgevormd tot concurrentie via subsidies. Opbrengst van Pijler 2
heffing, wetgever denkt 500 mln/jaar.
o Positie
o Leerstukken (o.a. fraus legis): in bepaalde gevallen, ook al hebben we in wetgeving specifieke bepalingen die
bepaalt misbruik/ongewenste effecten bestrijden, kan nog steeds situatie voordoen dat wat hier gebeurt, de
wet niet voor is geschreven. Fraus legis is laatste redmiddel om toch tot juiste rechtstoepassing te komen.
o Wet VPB 1969 en WMB 2024
Fraus legis
• Ontwikkeld in jurisprudentie van de HR.
• Richtige heffing: hebben wel een wettelijke bepaling die beetje tot denken aan fraus legis, bepaling over richtige
heffing, art. 31 AWR, maar deze sinds 1987 niet meer toegepast, bestaat nog wel. Omdat we dat leerstuk van fraus
legis hebben en ruimere toepassingbereik hebben en minder toepassingsvoorwaarden.
• Ingezet als laatste redmiddel om misbruik van recht te bestrijden, moet wel voldaan aan toepassingsvoorwaarden,
cumulatief.
• Fraus legis
o ‘wetsontduiking en rechtsmisbruik’
, o Motiefvereiste: oogmerk van belastingplichtige
▪ Het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing is de enige / overwegende, beweegreden (dan
in de gevarenzone)
o Normvereiste: als juridische werkelijkheid afwijkt van economische werkelijkheid en alleen zo vormgegeven
om toegang te krijgen tot dat voordeel. Terwijl in werkelijkheid als je kijkt naar wat economische/materiële
werkelijkheid zou kijken en niet wordt voldaan aan de eis.
▪ Effect zou doel en strekking van de wet miskennen
o Soms: willekeurige verijdeling belastingheffing, mogelijkheid tot voortdurende verijdeling, kunstmatigheid,
ontbreken van reële, praktische betekenis, belastinggrondslag naar willekeur en desgewenst herhaaldelijk
eroderen
o Waarom hebben we zo’n leerstuk nodig om door juridische realiteit heen te prikken? Als je naar Wet Vpb kijkt,
start je heel erg vanuit juridische realiteit, elk lichaam is zelfstandig belastingplichtig, ook als je grote
onderneming ziet, als deze is onderverdeeld. Gevolg is dat verschillende belastingplichtige lichamen ook
onderling transacties met elkaar kunnen aangaan, juridische realiteit van hoeveel BV’s je hebt, kan je naar je
hand zetten. Onderneming bepaalt zelf hoeveel ondernemingen die gaat oprichten en daarmee kan juridische
realiteit die als startpunt wordt gebruikt voor fiscale gevolgen, heel erg sturen.
o VB toepassing fraus legis: binnen concerns worden op gekunstelde wijze allerlei rentestromen op gang
gebracht waarmee steeds stukje grondslag van ene naar andere entiteit wordt geplaatst. Als die andere
entiteit in buitenland zit met ander tarief, is het gunstig. HR: je brengt je rentestroom op gang, maar zo
gestructureerd dat je net niet voldoet aan voorwaarden van aftrekbeperking, maar materieel is dit
grondslaguitholling, dus bestrijden aan de hand van fraus legis.
• Fiscale effecten bepalen door ‘foute’ rechtshandeling negeren (eliminatie) of vervangen (substitutie).
Misbruik van (Unie)recht
• Unierecht
o Fundamentele vrijheden en Richtlijnen
o Unierecht is supranationaal, van hogere orde dan nationale wetgeving
• HvJ EU
o Misbruik van Unierecht
▪ Niet via misbruik toegang tot voordelen Unierecht
• Unierecht is niet bedoeld om misbruik te worden door belastingplichtige, niet bedoeling dat
op geknutselde wijze toegang wordt verschaft tot voordelen van Unierecht. Inherent
onderdeel van Unierecht dat verbod op misbruik van recht geldt, als dit geldt, hebben
belastingplichtigen geen toegang tot voordelen van Unierechten.
• Lidstaten verplicht tot bestrijding/niet de voordelen toe te kennen
• Belastingplichtigen geen recht op voordelen van Unierecht
o Misbruik van nationaal recht
▪ Bestrijding rechtvaardigsgrond inbreuk Unierecht
• Wanneer lidstaten nationale antimisbruikbepalingen toepassen die belemmering opleveren
van vrijheden binnen EU (vrij verkeer), is dat een probleem tenzij die belemmering wel
gerechtvaardigd kan worden, dan wel toegestaan. Mogelijke grond is misbruik van recht, wel
geslaagd beroep nodig. Invulling door HvJ, objectieve en subjectieve element.
• Lidstaten recht op bestrijding
• Belastingplichtigen geen recht op voordelen van Unierecht
• Elementen ‘misbruik’:
o ‘in weerwil van de formele vervulling van de voorwaarden het door die regeling beoogde doel niet wordt
bereikt’ (objectieve element)
▪ Ondanks dat je formeel voldoet aan voorwaarden voor toekennen van bepaald voordeel, het
toekennen daarvan in strijd komt met doel en strekking van de regeling.
o ‘de bedoeling heeft dat voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het
recht op dat voordeel ontstaat’ (subjectieve element)
▪ Op moment dat belastingplichtige op kunstmatige wijze vanuit fiscale motief bepaalde juridische
structuur construeert met het voordeel als doel, dan voldaan aan deze eis.
, ▪ Subjectieve element bestaat uit twee toetsen:
• Toets van objectieve aard: ‘volstrekt kunstmatig’, ‘kunstmatig’, ‘geen verband met
economische realiteit’, ‘geen economische en commerciële rechtvaardiging’
• Toets van subjectieve aard: ‘uitsluitend fiscaal motief’, ‘voornamelijk fiscaal motief’
• Beoordeling op basis van feiten en omstandigheden
o HvJ: twee elementen toepassen op casus, analyse baseren op alle feiten en omstandigheden of er sprake is
van misbruik van recht.
• Bewijslastverdeling
o Staten mogen niet werken met onweerlegbare bewijsvermoedens. Dus niet veilige havens (als je hieraan
voldoet, nooit sprake van misbruik van recht en andersom).
o Staten mogen wel werken met bewijsvermoedens, maar ze mogen niet onweerlegbaar zijn. belastingplichtige
moet altijd mogelijkheid hebben om aan te tonen dat er toch geen sprake is van misbruik. Belastingdienst
moet dat ook kunnen zeggen.
• Jurisprudentie van HvJ van belang voor uitleg wanneer sprake is van misbruik van recht, die doorwerkt in Nederlandse
rechtsorde. Op moment dat we nationale wetgeving toepassen en ons bevinden binnen context van Unierecht en
ontstaan vragen over juiste uitleg van misbruik van recht/toepassing van bepaling, moeten prejudiciële vragen worden
gesteld aan HvJ.
Nederlandse wetgeving
• Wet Vpb 1969
o Renteaftrekbeperkingen: Als Y rente betaalt aan X, komt rente dan in aftrek of geldt er
wettelijke aftrekbeperking (art. 10a Wet Vpb)? En als X zit in aangewezen staat
(laagbelast/niet coöperatief), dan moet wellicht bronbelasting worden ingehouden, omdat
rentestroom naar dat soort staten te ontmoedigen.
o Deelnemingsvrijstelling: Op moment dat Z dividend uitkeert aan Y kan vraag zijn of
deelnemingsvrijstelling toegepast kan worden, in principe wel bij normale deelneming.
o CFC: Stel Y keert geen dividend uit, maar wel veel rente/dividend/royalty/passieve
inkomsten binnenstromen, is het relevant voor CFC, die moet je wellicht toepassen op
niveau van Y. Ook altijd nagaan of sprake is van misbruik van recht/fraus legis.
o Art. 29i Wet Vpb 1969: art. 6 van Antiontgaansrichtlijn wordt geïmplementeerd. Bevat algemene
antimisbruikbepaling en CFC-maatregel.
• Wet dividendbelasting, Wet Bronbelasting 2021
• Wet Minimumbelasting 2024
o Op het moment dat je weet wat winst is van verschillende entiteiten en wat de belasting is, kan je effectieve
belastingdruk uitrekenen. Op moment dat dit minder dan 15% is, is dat laagbelast, er wordt bijgeheven.
Andere staten kunnen dan belasting heffen over grondslag van andere entiteit in andere staat, omdat die
vinden dat belastingdruk te laag is. Wel nu ondermijnd door die subsidies.
Substance
• ‘Substance’
o Als je voldeed aan minimum substance voorwaarden, dan niet kunstmatige en geen antimisbruikbepalingen
toegepast. Zo werkt het niet binnen context waarin Unierecht een rol speelt, NL is een EU-lidstaat. Substance
werkt dus niet meer als safe harbour, kan wel rol spelen in beoordeling van situatie, ook in
bewijslastverdeling.
o Middel beoordelen fiscaal-juridische realiteit overeenstemt ‘economische realiteit’
▪ Kunstmatig vs. reeël
▪ Winst alloceren aan ‘juiste’ entiteit en ‘juiste’ jurisdictie
• Géén definitie of uniforme invulling
• Zichtbaar in verschillende verschijningsvormen, o.a.
o Feitelijke vestigingsplaats (art. 2.5 Wet Vpb)
▪ Plaats werkelijke leiding juridische entiteit
• Substance: place of effective management
o Uitzondering ‘economische realiteit’
Week 1 – Misbruik van recht en Substance
Hoorcollege week 1
Tentamen
• Open boek: casusposities en 2 voorgeschreven boeken mag je meenemen. Wel arceringen en verwijzingen maar niet
eigen aantekeningen. Printjes mag ook, digitale bronnen niet beschikbaar tijdens tentamen.
Onderwerpen
• Globalisering, Digitalisering
o Belastingplanning belastingplichtigen
o Belastingconcurrentie staten
• Misbruik van recht
• Deze twee thema’s hangen met elkaar samen.
o Digitalisering zorgt ervoor dat ondernemingen (die mobiel zijn en in verschillende landen
ondernemingsactiviteiten kunnen verrichten), met bepaalde bedrijfsmodellen niet fysiek in bepaalde staat
hoeft te zijn, zoals online platform, grote ondernemingen kunnen wereldwijd actief zijn en veel geld ermee
verdienen. Om dat te realiseren, hoeven zij niet noodzakelijk perse fysiek in bepaalde staat aanwezig te zijn.
o Digitalisering en globalisering maken voor onderneming mogelijk om zich over de hele wereld te verspreiden.
Eén van de overwegingen die rol kunnen spelen in beslissing waar je activiteiten gaat verrichten, zou fiscale
wetgeving kunnen zijn in die staat en dat gebeurt ook. Voor staten is er een prikkel, juist omdat de
ondernemingen zo mobiel zijn, fiscale wetgeving gunstig/aantrekkelijk te maken. Staten willen met fiscale
wetgeving ervoor zorgen dat ondernemingen zich gaan vestigen binnen de jurisdictie en voorkomen dat
ondernemingen die er zijn gaan vertrekken.
o Belastingplichtige zijn geneigd naar fiscale wetgeving te kijken en bedenken hoe gunstig mogelijk dit kan
benutten zodat hun belastingkosten zo laag mogelijk zijn. Hoe minder kosten, hoe meer winst. Belastingen
worden als kosten gezien.
o Staten weten dat en denken dat met hun fiscale wetgeving wel concurrerend genoeg moet zijn. Op gegeven
moment ontstond het idee van belastingontwijking onwenselijk is, hiervoor niet bedoeld.
Belastingconcurrentie is wel leuk, maar er zijn grenzen.
Globalisering en digitalisering
• Globalisering en digitalisering
o Tax planning
▪ Streven naar ‘winstoptimalisatie’
• minimaliseren belastingkosten
o Belastingconcurrentie
▪ Staten concurreren om activiteiten en investeringen
• Fiscale voordelen
• Belastingsystemen van landen zijn niet gecoördineerd: de reden dat belastingplichtige fiscale stelsel zo kan benutten,
is omdat belastingsystemen van staten niet onderling gecoördineerd zijn. Staten zijn fiscaal soeverein, mogen dus
eigen systeem vormgeven en eigen regels, iedere staat doet dat afzonderlijk. Belastingplichtige gaat dat benutten,
vooral wanneer er gaten zijn. Weten we wel wat doel en strekking van bepaalde regeling is? Antwoord is vaak een nee.
De opvattingen wat de grenzen van regelingen zijn, veranderen. Sinds aantal jaar extra grens/beoordelingsmaatstaf:
maakt niet uit waar onderneming zit en activiteiten worden verricht, belangrijk is dat winst van grote onderneming
ongeacht waar de activiteiten plaatsvinden, altijd belast wordt ten minste effectief 15% winstbelasting. Dit is Pijler 2
project. Opvattingen over wat de wenselijk/onwenselijk vinden, veranderen dus. Doel en strekking van de regeling heel
belangrijk in de analyse of er sprake is van misbruik van recht. Toepassen op concreet geval is lastig.
o Aantrekkelijk: staten met gunstig fiscaal stelsel
▪ Daadwerkelijke vestiging / reële investeringen
▪ Kunstmatig grondslag verschuiven
,(Inter)nationaal beleid
• Internationale initiatieven: 10/15 jaar geleden werd op internationaal niveau binnen context van OESO nagedacht over
attenceren van belastingontwijking door belastingplichtige, focus lag op positie van belastingplichtige. Binnen OESO
vonden ze dat er maatregelen tegen moest worden genomen, deze staat bekend als OESO BEPS Action pakket, 15
rapporten horen erbij, een uitkomst was dat staten CFC-wetgeving moeten hebben.
o G20/OECD BEPS Action Plan, G20/OECD Inclusive Framework on BEPS
▪ Pillar One & Pillar Two
o EU: keken naar de BEPS Action Plan en dachten dat het een goed idee is. Binnen EU-context kreeg je
antiontgaansrichtlijn, in twee fases tot stand gekomen, ATAD 1 en 2 met onder meer CFC-maatregel die NL
vervolgens in nationale wetgeving heeft geïmplementeerd. Maatregelen uit OESO BEPS Action Plan rapport is
in werking getreden binnen belangrijk deel binnen de EU, maar OESO zei dat dit niet genoeg is, nog niet
afdoende mogelijkheden tot belastingontwijking van belastingplichtige geadresseerd, moet nog meer
gebeuren. Vooral in de context van digitalisering en belastingconcurrentie tussen staten. In 2001 politiek
akkoord over het idee, 2 pijler oplossing. Pijler 1: regels voor op andere manier alloceren van grondslag tussen
staten, voortgang hapert, vraag is of tot realiteit gaat komen. Pijler 2: werkelijkheid, met veel snelheid gegaan,
regels die ervoor zorgen dat ondernemingen altijd ten minste effectief 15% winstbelastingdruk ervaren,
ongeacht waar ze zitten. Met minimumbelastingtarief bereik je 2 dingen: belastingontwijking is minder
effectief (je kan wel je structuur hebben maar als effectieve belastingdruk onder 15% duikt, wordt bijgehefd)
en wordt grens gelegd aan belastingconcurrentie (als staten zo concurrerend zijn dat ze effectief tarief van
minder dan 15% opleggen, moet dat worden gecorrigeerd tot ten minste 15%). Middel om die twee doelen te
bereiken is gevonden in die 15% minimumbelastingdruk. Op moment dat effectief tarief lager is dan 15%, bij
voorkeur gaat de staat zelf bijheffen, doet die dat niet, doen andere staten dat.
▪ Anti Tax Avoidance Directive (ATAD 1 en 2)
▪ Unshell (voorstel)
▪ HvJ EU over ‘misbruik van (Unie)recht’
• Doel?
• Nederland: heeft gezegd dat het een goed idee is, binnen EU ook druk gezet dat OESO Pijler 2 systeem in recht moet
worden gezet. Binnen context van OESO heb je alle regels voor Pijler 2, maar dat is geen recht. Om echt te kunnen
toepassen, eerst omzetten naar recht. Binnen EU wordt dat gecoördineerd gedaan via richtlijn, EU richtlijn voor
minimumbelasting. Richtlijn aangenomen, in staten moesten per 31 december 2023, richtlijn geïmplementeerd
hebben in nationale wetgeving. Sindsdien geldt Pijler 2 regels ook in Nederland. Nu worden we echter wel snel
geconfronteerd met de regels. Niet meer zo erg kunnen concurreren geldt ook voor Nederland. Wetgever heeft gezegd
dat we nog steeds zelfde beleidsmatige doelen hebben, dus nog wel aantrekkelijk zijn voor innovatieve
ondernemingen, Nederland zegt dus dat er is afgesproken niet zo erg meer te concurreren via fiscale maatregelen,
maar willen nog wel concurrerend zijn, maar niet via fiscale maatregelen, maar via subsidies. Komt uiteindelijk wel uit
portemonnee van de staat, komt op zelfde neer. Wat is nu doel van wet? Lastig, wetgever zegt beperken van
belastingconcurrentie, maar realiteit is dat nu wordt omgevormd tot concurrentie via subsidies. Opbrengst van Pijler 2
heffing, wetgever denkt 500 mln/jaar.
o Positie
o Leerstukken (o.a. fraus legis): in bepaalde gevallen, ook al hebben we in wetgeving specifieke bepalingen die
bepaalt misbruik/ongewenste effecten bestrijden, kan nog steeds situatie voordoen dat wat hier gebeurt, de
wet niet voor is geschreven. Fraus legis is laatste redmiddel om toch tot juiste rechtstoepassing te komen.
o Wet VPB 1969 en WMB 2024
Fraus legis
• Ontwikkeld in jurisprudentie van de HR.
• Richtige heffing: hebben wel een wettelijke bepaling die beetje tot denken aan fraus legis, bepaling over richtige
heffing, art. 31 AWR, maar deze sinds 1987 niet meer toegepast, bestaat nog wel. Omdat we dat leerstuk van fraus
legis hebben en ruimere toepassingbereik hebben en minder toepassingsvoorwaarden.
• Ingezet als laatste redmiddel om misbruik van recht te bestrijden, moet wel voldaan aan toepassingsvoorwaarden,
cumulatief.
• Fraus legis
o ‘wetsontduiking en rechtsmisbruik’
, o Motiefvereiste: oogmerk van belastingplichtige
▪ Het bereiken van een aanzienlijke belastingbesparing is de enige / overwegende, beweegreden (dan
in de gevarenzone)
o Normvereiste: als juridische werkelijkheid afwijkt van economische werkelijkheid en alleen zo vormgegeven
om toegang te krijgen tot dat voordeel. Terwijl in werkelijkheid als je kijkt naar wat economische/materiële
werkelijkheid zou kijken en niet wordt voldaan aan de eis.
▪ Effect zou doel en strekking van de wet miskennen
o Soms: willekeurige verijdeling belastingheffing, mogelijkheid tot voortdurende verijdeling, kunstmatigheid,
ontbreken van reële, praktische betekenis, belastinggrondslag naar willekeur en desgewenst herhaaldelijk
eroderen
o Waarom hebben we zo’n leerstuk nodig om door juridische realiteit heen te prikken? Als je naar Wet Vpb kijkt,
start je heel erg vanuit juridische realiteit, elk lichaam is zelfstandig belastingplichtig, ook als je grote
onderneming ziet, als deze is onderverdeeld. Gevolg is dat verschillende belastingplichtige lichamen ook
onderling transacties met elkaar kunnen aangaan, juridische realiteit van hoeveel BV’s je hebt, kan je naar je
hand zetten. Onderneming bepaalt zelf hoeveel ondernemingen die gaat oprichten en daarmee kan juridische
realiteit die als startpunt wordt gebruikt voor fiscale gevolgen, heel erg sturen.
o VB toepassing fraus legis: binnen concerns worden op gekunstelde wijze allerlei rentestromen op gang
gebracht waarmee steeds stukje grondslag van ene naar andere entiteit wordt geplaatst. Als die andere
entiteit in buitenland zit met ander tarief, is het gunstig. HR: je brengt je rentestroom op gang, maar zo
gestructureerd dat je net niet voldoet aan voorwaarden van aftrekbeperking, maar materieel is dit
grondslaguitholling, dus bestrijden aan de hand van fraus legis.
• Fiscale effecten bepalen door ‘foute’ rechtshandeling negeren (eliminatie) of vervangen (substitutie).
Misbruik van (Unie)recht
• Unierecht
o Fundamentele vrijheden en Richtlijnen
o Unierecht is supranationaal, van hogere orde dan nationale wetgeving
• HvJ EU
o Misbruik van Unierecht
▪ Niet via misbruik toegang tot voordelen Unierecht
• Unierecht is niet bedoeld om misbruik te worden door belastingplichtige, niet bedoeling dat
op geknutselde wijze toegang wordt verschaft tot voordelen van Unierecht. Inherent
onderdeel van Unierecht dat verbod op misbruik van recht geldt, als dit geldt, hebben
belastingplichtigen geen toegang tot voordelen van Unierechten.
• Lidstaten verplicht tot bestrijding/niet de voordelen toe te kennen
• Belastingplichtigen geen recht op voordelen van Unierecht
o Misbruik van nationaal recht
▪ Bestrijding rechtvaardigsgrond inbreuk Unierecht
• Wanneer lidstaten nationale antimisbruikbepalingen toepassen die belemmering opleveren
van vrijheden binnen EU (vrij verkeer), is dat een probleem tenzij die belemmering wel
gerechtvaardigd kan worden, dan wel toegestaan. Mogelijke grond is misbruik van recht, wel
geslaagd beroep nodig. Invulling door HvJ, objectieve en subjectieve element.
• Lidstaten recht op bestrijding
• Belastingplichtigen geen recht op voordelen van Unierecht
• Elementen ‘misbruik’:
o ‘in weerwil van de formele vervulling van de voorwaarden het door die regeling beoogde doel niet wordt
bereikt’ (objectieve element)
▪ Ondanks dat je formeel voldoet aan voorwaarden voor toekennen van bepaald voordeel, het
toekennen daarvan in strijd komt met doel en strekking van de regeling.
o ‘de bedoeling heeft dat voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het
recht op dat voordeel ontstaat’ (subjectieve element)
▪ Op moment dat belastingplichtige op kunstmatige wijze vanuit fiscale motief bepaalde juridische
structuur construeert met het voordeel als doel, dan voldaan aan deze eis.
, ▪ Subjectieve element bestaat uit twee toetsen:
• Toets van objectieve aard: ‘volstrekt kunstmatig’, ‘kunstmatig’, ‘geen verband met
economische realiteit’, ‘geen economische en commerciële rechtvaardiging’
• Toets van subjectieve aard: ‘uitsluitend fiscaal motief’, ‘voornamelijk fiscaal motief’
• Beoordeling op basis van feiten en omstandigheden
o HvJ: twee elementen toepassen op casus, analyse baseren op alle feiten en omstandigheden of er sprake is
van misbruik van recht.
• Bewijslastverdeling
o Staten mogen niet werken met onweerlegbare bewijsvermoedens. Dus niet veilige havens (als je hieraan
voldoet, nooit sprake van misbruik van recht en andersom).
o Staten mogen wel werken met bewijsvermoedens, maar ze mogen niet onweerlegbaar zijn. belastingplichtige
moet altijd mogelijkheid hebben om aan te tonen dat er toch geen sprake is van misbruik. Belastingdienst
moet dat ook kunnen zeggen.
• Jurisprudentie van HvJ van belang voor uitleg wanneer sprake is van misbruik van recht, die doorwerkt in Nederlandse
rechtsorde. Op moment dat we nationale wetgeving toepassen en ons bevinden binnen context van Unierecht en
ontstaan vragen over juiste uitleg van misbruik van recht/toepassing van bepaling, moeten prejudiciële vragen worden
gesteld aan HvJ.
Nederlandse wetgeving
• Wet Vpb 1969
o Renteaftrekbeperkingen: Als Y rente betaalt aan X, komt rente dan in aftrek of geldt er
wettelijke aftrekbeperking (art. 10a Wet Vpb)? En als X zit in aangewezen staat
(laagbelast/niet coöperatief), dan moet wellicht bronbelasting worden ingehouden, omdat
rentestroom naar dat soort staten te ontmoedigen.
o Deelnemingsvrijstelling: Op moment dat Z dividend uitkeert aan Y kan vraag zijn of
deelnemingsvrijstelling toegepast kan worden, in principe wel bij normale deelneming.
o CFC: Stel Y keert geen dividend uit, maar wel veel rente/dividend/royalty/passieve
inkomsten binnenstromen, is het relevant voor CFC, die moet je wellicht toepassen op
niveau van Y. Ook altijd nagaan of sprake is van misbruik van recht/fraus legis.
o Art. 29i Wet Vpb 1969: art. 6 van Antiontgaansrichtlijn wordt geïmplementeerd. Bevat algemene
antimisbruikbepaling en CFC-maatregel.
• Wet dividendbelasting, Wet Bronbelasting 2021
• Wet Minimumbelasting 2024
o Op het moment dat je weet wat winst is van verschillende entiteiten en wat de belasting is, kan je effectieve
belastingdruk uitrekenen. Op moment dat dit minder dan 15% is, is dat laagbelast, er wordt bijgeheven.
Andere staten kunnen dan belasting heffen over grondslag van andere entiteit in andere staat, omdat die
vinden dat belastingdruk te laag is. Wel nu ondermijnd door die subsidies.
Substance
• ‘Substance’
o Als je voldeed aan minimum substance voorwaarden, dan niet kunstmatige en geen antimisbruikbepalingen
toegepast. Zo werkt het niet binnen context waarin Unierecht een rol speelt, NL is een EU-lidstaat. Substance
werkt dus niet meer als safe harbour, kan wel rol spelen in beoordeling van situatie, ook in
bewijslastverdeling.
o Middel beoordelen fiscaal-juridische realiteit overeenstemt ‘economische realiteit’
▪ Kunstmatig vs. reeël
▪ Winst alloceren aan ‘juiste’ entiteit en ‘juiste’ jurisdictie
• Géén definitie of uniforme invulling
• Zichtbaar in verschillende verschijningsvormen, o.a.
o Feitelijke vestigingsplaats (art. 2.5 Wet Vpb)
▪ Plaats werkelijke leiding juridische entiteit
• Substance: place of effective management
o Uitzondering ‘economische realiteit’
