Auditing Theory
College 5 - Persoonlijke Analyse en Uitwerking Praktijkcasus
3-02-2021
Persoonlijke analyse: ‘Blokdijk, J.H., “Tests of control in the audit risk model: Effective?
Efficient?”’
Aanleiding en doelstelling
De aanleiding voor het schrijven van deze paper door Blokdijk was het op dat moment bekritiseerde
Audit Risk Model (ARM). Het ARM is het hulpmiddel voor externe accountants om de
accountantscontrole vorm te geven op basis van risico-inschatting. Blokdijk brengt in zijn paper een
analyse van het ARM aan bod, waarbij hij uiteindelijk een voorstel doet voor de herstructurering van
het controleproces naar aanleiding van zijn analyse en bevindingen.
Toelichting inhoud
Het ARM bestaat uit drie componenten die tezamen het accountantscontrolerisico tot stand
brengen, namelijk: inherent risico, intern beheersingsrisico (oftewel controlerisico) en detectierisico.
Het detectierisico, welke een risico voor de accountant betreft, wordt beïnvloed door het inherent
risico en het intern beheersingsrisico, welke op hun beurt weer risico’s vanuit de gecontroleerde
entiteit zijn. Het inherent risico wordt namelijk bepaald door de activiteiten die de entiteit uitvoert
maar waarbij de omgeving waarin de entiteit opereert een grote rol speelt. Het intern
beheersingsrisico wordt volledig bepaald door de gecontroleerde entiteit zelf, aangezien het risico
afhankelijk is van de mate van toegepaste interne beheersingsmaatregelen door het management
van de entiteit. Op dit risico heeft de accountant dus geen invloed. Hij kan enkel dit risico inschatten
en op basis daarvan de uit te voeren controlewerkzaamheden bepalen die zijn detectierisico tot een
aanvaardbaar laag niveau mitigeren.
Het intern beheersingsrisico bestaat uit 3 aspecten, namelijk opzet, bestaan en effectieve
werking. De opzet kan worden vastgesteld aan de hand van beschikbare documentatie, zoals
procedurebeschrijvingen, het afnemen van interviews en door waarneming ter plaatse. Het bestaan
kan worden vastgesteld aan de hand van het uitvoeren van een lijncontrole. Tot slot toetst de
accountant de effectieve werking aan de hand van testwerkzaamheden, zoals proceduretests.
Blokdijk (2004) stelt dat het uitvoeren testwerkzaamheden juist effectief zijn in het vaststellen van
het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen, maar niet effectief zijn voor het toetsen van de
effectieve werking. Testwerkzaamheden geven namelijk wél een indicatie van de adequaatheid van
de uitvoering van de processen maar niet zo zeer een indicatie van de adequaatheid van de opzet
van deze processen.
Het samenstellen van de financiële overzichten gebeurt in drie fases, waarbij interne
beheersingsmaatregelen betrokken zijn.
De eerste fase betreft de eerste registratie van de gebeurtenissen die zich hebben
voorgedaan in de financiële administratie. Hierbij zijn een groot aantal interne
beheersingsmaatregelen betrokken, die ervoor zorgen dat de gebeurtenissen conform de
werkelijkheid verwerkt worden in de administratie. Voorbeelden hiervan zijn geparafeerde
documenten door functionarissen teneinde functiescheiding inzichtelijk te maken. Echter, een groot
, deel van deze beheersingsmaatregelen kan door de accountant niet effectief getoetst worden (niet-
reproduceerbare interne beheersingsmaatregelen) door de volgende redenen:
- Expertise de accountant kan simpelweg niet voldoende expertise verkrijgen om tot
een zelfstandig gevormd oordeel te komen over de gebeurtenissen die verwerkt zijn in
de financiële administratie;
- Aanwezigheid de accountant kan simpelweg niet altijd op locatie aanwezig zijn bij de
cliënt om vast te stellen dat gebeurtenissen juist verwerkt worden;
- Ontoelaatbaarheid van onderzoekstechnieken de accountant mag op grond van de
wet geen gebruik maken van bepaalde onderzoekstechnieken, zoals het afluisteren van
de cliënt of huiszoeking op locatie te doen, welke de politie wél mag.
(Blokdijk, 2004)
Derhalve stelt Blokdijk dat de accountant in zijn risico-analyse deze niet-reproduceerbare
beheersingsmaatregelen niet mag betrekken, omdat de uiteindelijke afwezigheid van deze interne
beheersingsmaatregelen niet ondervangen kan worden met aanvullende controlewerkzaamheden
(Blokdijk, 2004).
De tweede fase betreft de verwerking van de gegevens, waarbij uiteindelijk een
kolommenbalans zal ontstaan. Interne beheersingsmaatregelen dienen in deze fase ervoor te zorgen
dat de gegevens juist verwerkt worden. Deze beheersingsmaatregelen kan de accountant wél
toetsen op effectieve werking. In deze fase speelt tegenwoordig een hoge mate van automatisering
een rol, waarin derhalve de interne beheersingsmaatregelen geïntegreerd zitten in het
geautomatiseerde systeem. Dit betreffen de volgende interne beheersingsmaatregelen:
- General IT Controls (GITC)
Change Controls (Wijzigingsbeheer)
Access Controls ((Logische) Toegangsbeveiliging)
- Application Controls (AC)
Programmed Controls
User Controls
De GITC’s en AC’s toetst de accountant dus op effectieve werking. Echter, het is voor de accountant
praktisch onmogelijk om alle beheersingsmaatregelen binnen deze fase te toetsen. De schrijver pleit
er derhalve voor dat testwerkzaamheden dienen toe te zien op specifiek gekozen items door de
accountant op basis van zijn uitgevoerde aanvullende werkzaamheden én niet op de gehele omvang
(Blokdijk, 2004).
De derde fase betreft het aanpassen van de kolommenbalans om uiteindelijk tot een
jaarrekening te komen met een balans en winst- en verliesrekening. In deze fase zijn nauwelijks
interne beheersingsmaatregelen aanwezig, aangezien dit een niet-routinematig proces betreft
waarin het management een grote invloed heeft, omdat zij aangeven welke aanpassingen gemaakt
dienen te worden. De accountant dient hier door middel van zijn professional judgment te
beoordelen of deze verwerkingen aanvaardbaar zijn.
Conclusie
In de paper concludeert de schrijver de volgende, belangrijke punten:
College 5 - Persoonlijke Analyse en Uitwerking Praktijkcasus
3-02-2021
Persoonlijke analyse: ‘Blokdijk, J.H., “Tests of control in the audit risk model: Effective?
Efficient?”’
Aanleiding en doelstelling
De aanleiding voor het schrijven van deze paper door Blokdijk was het op dat moment bekritiseerde
Audit Risk Model (ARM). Het ARM is het hulpmiddel voor externe accountants om de
accountantscontrole vorm te geven op basis van risico-inschatting. Blokdijk brengt in zijn paper een
analyse van het ARM aan bod, waarbij hij uiteindelijk een voorstel doet voor de herstructurering van
het controleproces naar aanleiding van zijn analyse en bevindingen.
Toelichting inhoud
Het ARM bestaat uit drie componenten die tezamen het accountantscontrolerisico tot stand
brengen, namelijk: inherent risico, intern beheersingsrisico (oftewel controlerisico) en detectierisico.
Het detectierisico, welke een risico voor de accountant betreft, wordt beïnvloed door het inherent
risico en het intern beheersingsrisico, welke op hun beurt weer risico’s vanuit de gecontroleerde
entiteit zijn. Het inherent risico wordt namelijk bepaald door de activiteiten die de entiteit uitvoert
maar waarbij de omgeving waarin de entiteit opereert een grote rol speelt. Het intern
beheersingsrisico wordt volledig bepaald door de gecontroleerde entiteit zelf, aangezien het risico
afhankelijk is van de mate van toegepaste interne beheersingsmaatregelen door het management
van de entiteit. Op dit risico heeft de accountant dus geen invloed. Hij kan enkel dit risico inschatten
en op basis daarvan de uit te voeren controlewerkzaamheden bepalen die zijn detectierisico tot een
aanvaardbaar laag niveau mitigeren.
Het intern beheersingsrisico bestaat uit 3 aspecten, namelijk opzet, bestaan en effectieve
werking. De opzet kan worden vastgesteld aan de hand van beschikbare documentatie, zoals
procedurebeschrijvingen, het afnemen van interviews en door waarneming ter plaatse. Het bestaan
kan worden vastgesteld aan de hand van het uitvoeren van een lijncontrole. Tot slot toetst de
accountant de effectieve werking aan de hand van testwerkzaamheden, zoals proceduretests.
Blokdijk (2004) stelt dat het uitvoeren testwerkzaamheden juist effectief zijn in het vaststellen van
het bestaan van de interne beheersingsmaatregelen, maar niet effectief zijn voor het toetsen van de
effectieve werking. Testwerkzaamheden geven namelijk wél een indicatie van de adequaatheid van
de uitvoering van de processen maar niet zo zeer een indicatie van de adequaatheid van de opzet
van deze processen.
Het samenstellen van de financiële overzichten gebeurt in drie fases, waarbij interne
beheersingsmaatregelen betrokken zijn.
De eerste fase betreft de eerste registratie van de gebeurtenissen die zich hebben
voorgedaan in de financiële administratie. Hierbij zijn een groot aantal interne
beheersingsmaatregelen betrokken, die ervoor zorgen dat de gebeurtenissen conform de
werkelijkheid verwerkt worden in de administratie. Voorbeelden hiervan zijn geparafeerde
documenten door functionarissen teneinde functiescheiding inzichtelijk te maken. Echter, een groot
, deel van deze beheersingsmaatregelen kan door de accountant niet effectief getoetst worden (niet-
reproduceerbare interne beheersingsmaatregelen) door de volgende redenen:
- Expertise de accountant kan simpelweg niet voldoende expertise verkrijgen om tot
een zelfstandig gevormd oordeel te komen over de gebeurtenissen die verwerkt zijn in
de financiële administratie;
- Aanwezigheid de accountant kan simpelweg niet altijd op locatie aanwezig zijn bij de
cliënt om vast te stellen dat gebeurtenissen juist verwerkt worden;
- Ontoelaatbaarheid van onderzoekstechnieken de accountant mag op grond van de
wet geen gebruik maken van bepaalde onderzoekstechnieken, zoals het afluisteren van
de cliënt of huiszoeking op locatie te doen, welke de politie wél mag.
(Blokdijk, 2004)
Derhalve stelt Blokdijk dat de accountant in zijn risico-analyse deze niet-reproduceerbare
beheersingsmaatregelen niet mag betrekken, omdat de uiteindelijke afwezigheid van deze interne
beheersingsmaatregelen niet ondervangen kan worden met aanvullende controlewerkzaamheden
(Blokdijk, 2004).
De tweede fase betreft de verwerking van de gegevens, waarbij uiteindelijk een
kolommenbalans zal ontstaan. Interne beheersingsmaatregelen dienen in deze fase ervoor te zorgen
dat de gegevens juist verwerkt worden. Deze beheersingsmaatregelen kan de accountant wél
toetsen op effectieve werking. In deze fase speelt tegenwoordig een hoge mate van automatisering
een rol, waarin derhalve de interne beheersingsmaatregelen geïntegreerd zitten in het
geautomatiseerde systeem. Dit betreffen de volgende interne beheersingsmaatregelen:
- General IT Controls (GITC)
Change Controls (Wijzigingsbeheer)
Access Controls ((Logische) Toegangsbeveiliging)
- Application Controls (AC)
Programmed Controls
User Controls
De GITC’s en AC’s toetst de accountant dus op effectieve werking. Echter, het is voor de accountant
praktisch onmogelijk om alle beheersingsmaatregelen binnen deze fase te toetsen. De schrijver pleit
er derhalve voor dat testwerkzaamheden dienen toe te zien op specifiek gekozen items door de
accountant op basis van zijn uitgevoerde aanvullende werkzaamheden én niet op de gehele omvang
(Blokdijk, 2004).
De derde fase betreft het aanpassen van de kolommenbalans om uiteindelijk tot een
jaarrekening te komen met een balans en winst- en verliesrekening. In deze fase zijn nauwelijks
interne beheersingsmaatregelen aanwezig, aangezien dit een niet-routinematig proces betreft
waarin het management een grote invloed heeft, omdat zij aangeven welke aanpassingen gemaakt
dienen te worden. De accountant dient hier door middel van zijn professional judgment te
beoordelen of deze verwerkingen aanvaardbaar zijn.
Conclusie
In de paper concludeert de schrijver de volgende, belangrijke punten:
