HC 6 – de jaarwinstbepalingen
Goed koopmansgebruik
Een jaarwinstbepaling noemen we ook wel het leerstuk van goed koopmansgebruik ex art.
3.25 Wet IB 2001. Dat zegt: in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed
koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is
van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd
indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.
Goed koopmansgebruik zegt niks over winst. Het zegt alleen dat winst in jaarmoten gehakt.
Het zegt iets over timing. In welk jaar wordt de winst belast. Of iets tot de winst behoort of
niet, is art. 3.8. De allocatie aan de bron. Pas als er winst is, zegt art. 3.25, dan wordt de
winst per jaar belast. Het idee is dat alle jaarwinsten tezamen gelijk zijn aan de totaalwinst.
Hoe komt de jaarwinst tot stand en hoe probeert de wetgever te bereiken dat alle
jaarwinsten tezamen gelijk zijn aan de totaalwinst?
Dynamisch begrip
Goed koopmansgebruik geldt voor alle winstmakende ondernemingen in Nederland. Van de
bakker op de hoek tot aan Shell, die elk jaar een aangifte VPB moet doen en volgens goed
koopmansgebruik die aangifte moet invullen. Goed koopmansgebruik is een dynamisch
begrip. Dat betekent dat iets wat eens goed koopmansgebruik is niet voor altijd goed
koopmansgebruik is. De inhoud van de definitie kan door de tijd heen wijzigen en wordt
geacht met de tijd mee te gaan. Er is genoeg rechtspraak geweest waarin de Hoge Raad
heeft gezegd dat een winstbepalingsmethode eens in overeenstemming was met goed
koopmansgebruik, maar dat is nu niet meer zo.
Open begrip
Daarnaast is goed koopmansgebruik een open begrip. De invulling wordt niet gedaan door
de wetgever maar door de rechter.
Autonoom begrip
Voor BV’s en NV’s heb je titel 9 van boek 2 (hoe ziet een jaarrekening eruit?), daar heb je een
winstbegrip, je hebt in de International Accounting Standard (IAS) heb je een winstbegrip
(die schrijft voor hoe je volgens IAS de winst moet berekenen), de IFRS heeft een
winstbegrip, zo is goed koopmansgebruik ook een winstbegrip. Het is dus de definitie van
het fiscale winstbegrip. Je zult zien dat ieder van deze winstbegrippen op detailniveau van
elkaar afwijken, maar ze hebben een zekere mate van generieke basis. Die basis is gelegen in
de bedrijfseconomie. De HR zegt dat goed koopmansgebruik de bedrijfseconomie best als
basis gebruiken, maar er zijn uitzonderingen op. Als je ziet hoe een bedrijf de
belastingaangifte doet, dan begint dat bij de commerciële jaarrekening. Vanuit die
commerciële jaarrekening ga je de fiscale uitzonderingen maken.
De HR zegt dat goed koopmansgebruik afwijkt van de bedrijfseconomie als dat nodig is voor
een wettelijk voorschrift. Dat zie je bijvoorbeeld bij pensioenen. Bij pensioenen zegt de
fiscale wetgever dat je op een bepaalde wijze pensioenen moet waarderen, ongeacht van
wat je bedrijfseconomisch doet. Een ander voorbeeld is het waarderen van onderhanden
, werk. De fiscale wetgever heeft daar een eigen methode voor gemaakt; daar mag je niet de
bedrijfseconomische methode voor toepassen.
Beginselen
Goed koopmansgebruik heeft ook zijn eigen beginselen. Die kunnen ertoe leiden dat je
bedrijfseconomische inzichten niet mag toepassen. Een van die beginselen is dat je fiscaal
niet mag herwaarderen. In de commerciële jaarrekening mag dat wel. Het is in strijd met
goed koopmansgebruik om nog niet gerealiseerde winst al te verantwoorden. Maar
bedrijfseconomisch is dat toegestaan.
En de bedrijfseconomie is niet maatgevend als dat in strijd komt met de opzet van de
belastingwetgeving. Een voorbeeld daarvan is consolidatie. In de bedrijfseconomische
jaarrekening moet je soms consolideren. Fiscaal mag dat niet. Er is sprake van een fiscale
eenheid in de vennootschapsbelasting (is een uitzondering).
Goed koopmansgebruik heeft dus beginselen hoe winst wordt bepaald. De drie belangrijkste
beginselen zijn het (i) realiteitsbeginsel, het (ii) voorzichtigheidsbeginsel en het (iii)
eenvoudsbeginsel. Van realiteit afgeleid heb je ook nog het realisatiebeginsel en het
matchingbeginsel. Dat zijn de beginselen die de basis vormen voor goed koopmansgebruik.
Straks gaan we bekijken wat deze beginselen doen voor de winstbepaling.
Het beginsel van de balanscontinuïteit staat ver bovenaan. Dat is het belangrijkste beginsel
voor goed koopmansgebruik. Dit houdt in dat je beginbalans van het jaar gelijk is aan de
slotbalans van het voorgaande jaar. Als dat niet zo is dan valt de winst ofwel tussen wal en
schip of wordt dubbel belast. Het begin en eind eigen vermogen (van het voorgaande jaar)
zijn dus gelijk. Door deze systematiek krijg je ieder jaar een winst waarover je belasting moet
betalen. Die winsten tezamen vormen je totaalwinst. De totaalwinst is gelijk aan de som van
de jaarwinsten. Het beginsel van balanscontinuïteit is de basis om ervoor te zorgen dat de
jaarwinsten gezamenlijk uiteindelijk de totaalwinst vormen.
In de praktijk heeft de wetgever daar een hele dikke streep door gezet. Dat heet
verliescompensatie. Verliezen mag je maar heel beperkt compenseren. Het verlies van jaar 5
mag je alleen maar met de winst van jaar 4 compenseren. Heb je in jaar 4 geen winst? Pech
gehad, dan moet je in de volgende 9 jaar gaan kijken. Je hebt 10 jaar de tijd om een verlies te
compenseren. Kan dat niet, dan mag je je verlies niet meer gaan verrekenen. Dat is een
beperking in de totaalwinst gedachte.
Waar komt goed koopmansgebruik in de basis op neer:
Dat betekent dat een bate belast wordt op het moment:
- Als er een levering heeft plaatsgevonden of een dienst is verricht: in het jaar waarin
levering of dienstverlening heeft plaatsgevonden (uitvloeisel van het
realiteitsbeginsel);
- Als er geen levering heeft plaatsgevonden of geen dienst is verricht: in het jaar
waarin het (nagenoeg, of > 90%) zeker is geworden dat de baten zullen worden
ontvangen (ook dit is een uitvloeisel van het realiteitsbeginsel).
Je gaat een winst pas laten zien als je zeker weet dat het er is. Daarom mag je ook niet
herwaarderen.
Goed koopmansgebruik
Een jaarwinstbepaling noemen we ook wel het leerstuk van goed koopmansgebruik ex art.
3.25 Wet IB 2001. Dat zegt: in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed
koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is
van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd
indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.
Goed koopmansgebruik zegt niks over winst. Het zegt alleen dat winst in jaarmoten gehakt.
Het zegt iets over timing. In welk jaar wordt de winst belast. Of iets tot de winst behoort of
niet, is art. 3.8. De allocatie aan de bron. Pas als er winst is, zegt art. 3.25, dan wordt de
winst per jaar belast. Het idee is dat alle jaarwinsten tezamen gelijk zijn aan de totaalwinst.
Hoe komt de jaarwinst tot stand en hoe probeert de wetgever te bereiken dat alle
jaarwinsten tezamen gelijk zijn aan de totaalwinst?
Dynamisch begrip
Goed koopmansgebruik geldt voor alle winstmakende ondernemingen in Nederland. Van de
bakker op de hoek tot aan Shell, die elk jaar een aangifte VPB moet doen en volgens goed
koopmansgebruik die aangifte moet invullen. Goed koopmansgebruik is een dynamisch
begrip. Dat betekent dat iets wat eens goed koopmansgebruik is niet voor altijd goed
koopmansgebruik is. De inhoud van de definitie kan door de tijd heen wijzigen en wordt
geacht met de tijd mee te gaan. Er is genoeg rechtspraak geweest waarin de Hoge Raad
heeft gezegd dat een winstbepalingsmethode eens in overeenstemming was met goed
koopmansgebruik, maar dat is nu niet meer zo.
Open begrip
Daarnaast is goed koopmansgebruik een open begrip. De invulling wordt niet gedaan door
de wetgever maar door de rechter.
Autonoom begrip
Voor BV’s en NV’s heb je titel 9 van boek 2 (hoe ziet een jaarrekening eruit?), daar heb je een
winstbegrip, je hebt in de International Accounting Standard (IAS) heb je een winstbegrip
(die schrijft voor hoe je volgens IAS de winst moet berekenen), de IFRS heeft een
winstbegrip, zo is goed koopmansgebruik ook een winstbegrip. Het is dus de definitie van
het fiscale winstbegrip. Je zult zien dat ieder van deze winstbegrippen op detailniveau van
elkaar afwijken, maar ze hebben een zekere mate van generieke basis. Die basis is gelegen in
de bedrijfseconomie. De HR zegt dat goed koopmansgebruik de bedrijfseconomie best als
basis gebruiken, maar er zijn uitzonderingen op. Als je ziet hoe een bedrijf de
belastingaangifte doet, dan begint dat bij de commerciële jaarrekening. Vanuit die
commerciële jaarrekening ga je de fiscale uitzonderingen maken.
De HR zegt dat goed koopmansgebruik afwijkt van de bedrijfseconomie als dat nodig is voor
een wettelijk voorschrift. Dat zie je bijvoorbeeld bij pensioenen. Bij pensioenen zegt de
fiscale wetgever dat je op een bepaalde wijze pensioenen moet waarderen, ongeacht van
wat je bedrijfseconomisch doet. Een ander voorbeeld is het waarderen van onderhanden
, werk. De fiscale wetgever heeft daar een eigen methode voor gemaakt; daar mag je niet de
bedrijfseconomische methode voor toepassen.
Beginselen
Goed koopmansgebruik heeft ook zijn eigen beginselen. Die kunnen ertoe leiden dat je
bedrijfseconomische inzichten niet mag toepassen. Een van die beginselen is dat je fiscaal
niet mag herwaarderen. In de commerciële jaarrekening mag dat wel. Het is in strijd met
goed koopmansgebruik om nog niet gerealiseerde winst al te verantwoorden. Maar
bedrijfseconomisch is dat toegestaan.
En de bedrijfseconomie is niet maatgevend als dat in strijd komt met de opzet van de
belastingwetgeving. Een voorbeeld daarvan is consolidatie. In de bedrijfseconomische
jaarrekening moet je soms consolideren. Fiscaal mag dat niet. Er is sprake van een fiscale
eenheid in de vennootschapsbelasting (is een uitzondering).
Goed koopmansgebruik heeft dus beginselen hoe winst wordt bepaald. De drie belangrijkste
beginselen zijn het (i) realiteitsbeginsel, het (ii) voorzichtigheidsbeginsel en het (iii)
eenvoudsbeginsel. Van realiteit afgeleid heb je ook nog het realisatiebeginsel en het
matchingbeginsel. Dat zijn de beginselen die de basis vormen voor goed koopmansgebruik.
Straks gaan we bekijken wat deze beginselen doen voor de winstbepaling.
Het beginsel van de balanscontinuïteit staat ver bovenaan. Dat is het belangrijkste beginsel
voor goed koopmansgebruik. Dit houdt in dat je beginbalans van het jaar gelijk is aan de
slotbalans van het voorgaande jaar. Als dat niet zo is dan valt de winst ofwel tussen wal en
schip of wordt dubbel belast. Het begin en eind eigen vermogen (van het voorgaande jaar)
zijn dus gelijk. Door deze systematiek krijg je ieder jaar een winst waarover je belasting moet
betalen. Die winsten tezamen vormen je totaalwinst. De totaalwinst is gelijk aan de som van
de jaarwinsten. Het beginsel van balanscontinuïteit is de basis om ervoor te zorgen dat de
jaarwinsten gezamenlijk uiteindelijk de totaalwinst vormen.
In de praktijk heeft de wetgever daar een hele dikke streep door gezet. Dat heet
verliescompensatie. Verliezen mag je maar heel beperkt compenseren. Het verlies van jaar 5
mag je alleen maar met de winst van jaar 4 compenseren. Heb je in jaar 4 geen winst? Pech
gehad, dan moet je in de volgende 9 jaar gaan kijken. Je hebt 10 jaar de tijd om een verlies te
compenseren. Kan dat niet, dan mag je je verlies niet meer gaan verrekenen. Dat is een
beperking in de totaalwinst gedachte.
Waar komt goed koopmansgebruik in de basis op neer:
Dat betekent dat een bate belast wordt op het moment:
- Als er een levering heeft plaatsgevonden of een dienst is verricht: in het jaar waarin
levering of dienstverlening heeft plaatsgevonden (uitvloeisel van het
realiteitsbeginsel);
- Als er geen levering heeft plaatsgevonden of geen dienst is verricht: in het jaar
waarin het (nagenoeg, of > 90%) zeker is geworden dat de baten zullen worden
ontvangen (ook dit is een uitvloeisel van het realiteitsbeginsel).
Je gaat een winst pas laten zien als je zeker weet dat het er is. Daarom mag je ook niet
herwaarderen.
